利用營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行避稅

　　【避稅案例】

    甲企業(yè)采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙企業(yè)，合計(jì)轉(zhuǎn)讓收入100萬元。2008年7月12日，甲企業(yè)收到乙企業(yè)支付的預(yù)收款40萬元。2008年10月18日，甲企業(yè)又收到乙企業(yè)支付的預(yù)收款20萬元。2008年11月21日，甲企業(yè)與乙企業(yè)結(jié)算，甲企業(yè)開具銷售發(fā)票，共計(jì)價(jià)款100萬元，但乙企業(yè)由于特殊情況尚有20萬元尚未支付給甲企業(yè)。但由于甲企業(yè)是采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，第一筆收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為第一次收到預(yù)收款的當(dāng)天，即為2008年7月12日；第二筆收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2008年10月18日。

　　由于稅法中還規(guī)定了營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得營業(yè)收入款憑據(jù)的當(dāng)天，因此第三筆收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2008年11月21日。

　　7月份應(yīng)納營業(yè)稅為：40×5％＝2（萬元）

　　10月份應(yīng)納營業(yè)稅為：20×5％＝1（萬元）

　　11月份應(yīng)納營業(yè)稅為：（100-40-20）×5％＝2（萬元）

　　2008年11月份甲乙雙方結(jié)算后，盡管甲企業(yè)尚有20萬元價(jià)款未收到，但由于此項(xiàng)收入已經(jīng)結(jié)算，取得了索取營業(yè)收入的憑證，因此，計(jì)稅時(shí)并未將此20萬元從甲方營業(yè)額中扣除。甲方不得不在尚未收到價(jià)款時(shí)，就先行繳納2萬元的營業(yè)稅，增加了甲方的稅收負(fù)擔(dān)。

　　從避稅籌劃角度來講，甲企業(yè)在尚未收到全部價(jià)款時(shí)，不應(yīng)與乙企業(yè)進(jìn)行結(jié)算。這樣只有在乙企業(yè)支付20萬預(yù)收款后，甲企業(yè)在收到預(yù)收款的當(dāng)天，才發(fā)生納稅義務(wù)，避免了提前負(fù)擔(dān)稅賦的不利情況。

　　【避稅分析】

    《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　這樣規(guī)定是因?yàn)榧{稅人采用預(yù)收款（含定金）方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。在房地產(chǎn)熱、房地產(chǎn)買賣活躍的情況下，是經(jīng)常采用的一種經(jīng)營方式。為了保證稅收及時(shí)足額入庫，加強(qiáng)稅收征管，在1994年稅改中，把轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作了特殊規(guī)定，從目前的實(shí)踐來看，的確堵塞了房地產(chǎn)業(yè)中的稅收漏洞，保證了國家財(cái)政收入。

　　對于采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，當(dāng)納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后，是以納稅人收到的與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)有關(guān)的款項(xiàng)（如預(yù)收款、結(jié)算時(shí)收到的價(jià)款等）作為營業(yè)稅計(jì)算繳納營業(yè)稅，而不一定是只要納稅義務(wù)一發(fā)生，就要全額計(jì)稅。但對轉(zhuǎn)讓方結(jié)算時(shí)應(yīng)收的，而受托方拖欠的價(jià)款，根據(jù)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定的基本規(guī)定，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓方結(jié)算時(shí)納稅。因此，當(dāng)甲乙企業(yè)結(jié)算后，在甲尚未收到乙支付的價(jià)款時(shí)，甲就必須承擔(dān)納稅義務(wù)，只要甲采取籌劃措施，在收到乙支付的價(jià)款之前，不進(jìn)行結(jié)算，就可避免過早承擔(dān)納稅義務(wù)。

　　【避稅結(jié)果】

    納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是指納稅人發(fā)生納稅行為、應(yīng)履行納稅義務(wù)的時(shí)間。它不同于納稅期限，后者是指稅收征收機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)的規(guī)定所確定的納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后計(jì)算應(yīng)納稅款的期限。

　　營業(yè)稅暫行條例明確規(guī)定了納稅人應(yīng)在何時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)，即只要具備了下面兩個(gè)條件中的一個(gè)，納稅義務(wù)即告發(fā)生：一是納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天；二是納稅人取得營業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)的當(dāng)天。

　　根據(jù)實(shí)際工作的需要，營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則還制定了一些特殊規(guī)定，如上述案例中所涉及到的對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特殊規(guī)定。因此納稅人在對營業(yè)稅進(jìn)行籌劃時(shí)，不僅可以從營業(yè)額方面進(jìn)行考慮，也可以從納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間方面進(jìn)行考慮，在稅法允許的范圍之內(nèi)，盡量推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，通過時(shí)間上的延遲，獲得資金的時(shí)間價(jià)值，從而降低了稅收負(fù)擔(dān)。