會(huì)計(jì)主體假設(shè)無(wú)論是在會(huì)計(jì)理論上作為基礎(chǔ)概念，還是在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用，對(duì)它的認(rèn)識(shí)和理解都有著非常重要的意義。近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，有一個(gè)較流行的觀點(diǎn)，就是由于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)主體假設(shè)受到了動(dòng)搖：比如說(shuō)網(wǎng)絡(luò)虛擬企業(yè)是以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為工具連接起來(lái)的臨時(shí)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟體，網(wǎng)絡(luò)的虛擬空間覆蓋范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了傳統(tǒng)意義上的物理空間范圍，加之虛擬企業(yè)的資產(chǎn)主要是人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等一類彈性資產(chǎn)，由此得出會(huì)計(jì)核算邊界的不確定和會(huì)計(jì)主體模糊結(jié)論。對(duì)此，筆者不敢茍同。

　　一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)信息所反映的特定組織或單位，它規(guī)定了會(huì)計(jì)工作的空間范圍�！翱臻g論”僅僅描述了會(huì)計(jì)主體的技術(shù)層面的問(wèn)題，但并沒有揭示出會(huì)計(jì)主體更深層次的內(nèi)涵；同時(shí)，這也是當(dāng)前對(duì)會(huì)計(jì)主體認(rèn)識(shí)的一個(gè)不足之處，也是為什么有網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下虛擬企業(yè)對(duì)“傳統(tǒng)”會(huì)計(jì)主體假設(shè)“沖擊”流行觀點(diǎn)的認(rèn)識(shí)根源。因此，認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)主體假設(shè)不能僅從會(huì)計(jì)工作的空間范圍來(lái)界定，而要從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)去認(rèn)識(shí)。

　　首先，會(huì)計(jì)主體必須要依賴于一定的經(jīng)濟(jì)主體。經(jīng)濟(jì)主體明確與否，是影響會(huì)計(jì)主體明確與否的先決和基礎(chǔ)性條件。簡(jiǎn)單地講，一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體是經(jīng)濟(jì)利益和相對(duì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的結(jié)合體，它與其它經(jīng)濟(jì)主體有清晰的權(quán)力和義務(wù)的界限。會(huì)計(jì)主體是依附于經(jīng)濟(jì)主體之上的，會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)性工作之一就是反映這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，提供客觀公允的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)主體隨著這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的延伸或縮小而調(diào)整自己的反映范圍，決不能游離于其之外。因此，經(jīng)濟(jì)主體的產(chǎn)生、變化和消亡決定了會(huì)計(jì)主體的產(chǎn)生、變化和消亡。無(wú)論是網(wǎng)絡(luò)虛擬企業(yè)還是知識(shí)型企業(yè)(以人力資本和知識(shí)產(chǎn)權(quán)為主要資產(chǎn))決定其會(huì)計(jì)主體明確與否的根本原因不在于其組織形式，而其經(jīng)濟(jì)主體是否明確，即其經(jīng)濟(jì)權(quán)力和義務(wù)與其它經(jīng)濟(jì)主體是否存在明晰的邊界。會(huì)計(jì)本身就是為特定經(jīng)濟(jì)主體服務(wù)的，是其實(shí)施管理的重要手段之一，單純地認(rèn)為會(huì)計(jì)主體就是會(huì)計(jì)工作核算的范圍，沒有進(jìn)一步地指明這個(gè)范圍是由什么來(lái)界定的，僅是一種表面認(rèn)識(shí)。

　　其次，一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體可以更細(xì)分為若干個(gè)相互依存的小的經(jīng)濟(jì)主體，對(duì)應(yīng)的，在一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)部也可分割若干會(huì)計(jì)主體。比如說(shuō)由產(chǎn)權(quán)關(guān)系形成的企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)內(nèi)的各個(gè)子公司及母公司都是一個(gè)個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，有明晰的經(jīng)濟(jì)利益和責(zé)任邊界，因此相對(duì)應(yīng)的，也是一個(gè)個(gè)會(huì)計(jì)主體；同時(shí)，這個(gè)企業(yè)集團(tuán)也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，它是以母公司為核心的，由于經(jīng)濟(jì)利益和責(zé)任的延伸和拓展而形成的更高一級(jí)的經(jīng)濟(jì)主體，同時(shí)也是更高一級(jí)的會(huì)計(jì)主體。當(dāng)然它主要是以合并會(huì)計(jì)報(bào)表等方式來(lái)反映的。由此也可證明會(huì)計(jì)主體是依附于一定范圍的經(jīng)濟(jì)主體。清晰的經(jīng)濟(jì)主體是清晰的會(huì)計(jì)主體的必要和充分條件。

　　再次，會(huì)計(jì)主體模糊論其實(shí)是混淆了反映手段與內(nèi)容的關(guān)系。從理論上講，經(jīng)濟(jì)主體延伸至何處，會(huì)計(jì)主體也要隨之延伸相應(yīng)的位置，會(huì)計(jì)主體不是靜態(tài)的，而是動(dòng)態(tài)的。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于會(huì)計(jì)反映手段的限制及反映方式的滯后，以及會(huì)計(jì)工作本身的責(zé)任的明晰性要求等因素的制約，會(huì)計(jì)主體總會(huì)與經(jīng)濟(jì)主體存在一定的縫隙，這就是為什么會(huì)計(jì)反映只能做到公允，而不可能達(dá)到完美。況且，會(huì)計(jì)信息的披露方式僅僅是經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息披露方式之一，不是唯一的方式，不能因會(huì)計(jì)技術(shù)工具本身的局限性來(lái)證明會(huì)計(jì)主體假設(shè)的模糊性。從某種意義上講，會(huì)計(jì)技術(shù)工具的本身局限性也支持會(huì)計(jì)主體假設(shè)。由此可得出一個(gè)結(jié)論，會(huì)計(jì)主體不僅受經(jīng)濟(jì)主體的制約，還受會(huì)計(jì)反映手段的技術(shù)進(jìn)步狀況的制約。實(shí)際上，會(huì)計(jì)主體“模糊”實(shí)際上反映的是會(huì)計(jì)技術(shù)手段的進(jìn)步滯后于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益復(fù)雜的變化。

　　另外，很多無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上還不能確認(rèn)，有的只有在企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的情況下才可以確認(rèn)，比如說(shuō)自創(chuàng)商譽(yù)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)技術(shù)工具所追求的是信息的客觀性、可驗(yàn)證性以及穩(wěn)健性，從這點(diǎn)上講，會(huì)計(jì)核算的范圍是非常明確的，同時(shí)也明確了它的局限性。會(huì)計(jì)信息也絕非經(jīng)營(yíng)決策的唯一信息來(lái)源和依據(jù)。在會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)某些無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行確認(rèn)是有其合理性的，如上述的自創(chuàng)商譽(yù)。某企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值也僅存在于了解和認(rèn)同該企業(yè)的人們的觀念中，該企業(yè)的商譽(yù)通過(guò)其它的信息傳遞方式，如口碑或權(quán)威評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估方式已經(jīng)傳達(dá)給了公眾，其自創(chuàng)商譽(yù)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)十分充分地揭示，是一種表外信息。從信息成本的角度而言，它比通過(guò)會(huì)計(jì)技術(shù)確認(rèn)的方式更加節(jié)約成本，更有效率，可信度更高。象人力資源中包含的無(wú)形資產(chǎn)其彈性也是非常大的，如果一味地企圖用會(huì)計(jì)技術(shù)方式來(lái)進(jìn)行日常的確認(rèn)和計(jì)量的話，其確認(rèn)的公信力和準(zhǔn)確度令人懷疑。其實(shí)，社會(huì)和市場(chǎng)自己會(huì)給人力資源中所包含的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值一個(gè)公允的確認(rèn)，而不取決于會(huì)計(jì)賬表是否給出了一個(gè)明確的數(shù)字。事實(shí)上，象自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源中包含的無(wú)形資產(chǎn)，自其成為無(wú)形資產(chǎn)之時(shí)起其已經(jīng)“充分”地得到了公眾的認(rèn)知，其價(jià)值已經(jīng)得到了觀念上的確認(rèn)，一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人不會(huì)單純地依賴會(huì)計(jì)數(shù)字來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)和決策，還有更多的“說(shuō)不清的價(jià)值因素”來(lái)幫助完成決策。