所謂審計(jì)環(huán)境，是指能夠影響審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切外部因素的總和（石愛中、胡繼榮，2002）。國家審計(jì)環(huán)境既是國家審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，同時(shí)也是審計(jì)理論體系的起點(diǎn)。在審計(jì)實(shí)際工作中，辨別和認(rèn)識(shí)審計(jì)工作與環(huán)境的融合度與摩擦，改進(jìn)和調(diào)整自己的工作方式和方法，使二者相互作用達(dá)到和諧狀態(tài)，是國家審計(jì)必須面臨的課題。

　　當(dāng)前我國審計(jì)環(huán)境存在著審計(jì)體制、立法、審計(jì)發(fā)展、會(huì)計(jì)信息、審計(jì)資源等多方面的制約，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因加以完善，以支持審計(jì)工作的順利開展。本文嘗試就審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)工作的制約做一些探討。

　　一、審計(jì)環(huán)境理論研究現(xiàn)狀

　　近年來，審計(jì)環(huán)境的研究雖逐漸引起我國理論界和實(shí)務(wù)界的重視，但缺乏系統(tǒng)、深入的研究。我國對(duì)審計(jì)環(huán)境的研究情況如下。一是集中在關(guān)于審計(jì)環(huán)境是否是審計(jì)理論的構(gòu)成內(nèi)容的定位上；二是針對(duì)我國審計(jì)工作的實(shí)踐、或知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代所提出的改善審計(jì)環(huán)境的思考；三是加入WTO產(chǎn)生的新的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等因素對(duì)審計(jì)環(huán)境影響的研究。從總的情況看，雖然國內(nèi)審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)環(huán)境的關(guān)注越來越多，涉及的內(nèi)容越來越豐富，但是絕大多數(shù)仍然是探討某一個(gè)或某一方面問題的文章，缺乏全面、詳盡的闡述。這說明目前我國審計(jì)環(huán)境理論研究沒有形成系統(tǒng)的理論體系，仍處于起步階段。

　　二、審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)工作的制約

　　（一）政治環(huán)境。政治環(huán)境體現(xiàn)一國領(lǐng)導(dǎo)集團(tuán)的方針、政策、措施等。政治需要國家審計(jì)，但在如何發(fā)揮審計(jì)職能方面，各國采取的方式卻不完全相同，由此出現(xiàn)了各國不同的審計(jì)管理模式。不同的審計(jì)模式又直接而具體的制約了國家審計(jì)的審計(jì)行為和審計(jì)效果。

　　近年來，我國審計(jì)工作成效顯著，得到政府的肯定和社會(huì)的廣泛好評(píng)。但是，目前國家審計(jì)組織實(shí)行同級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)和上級(jí)部門的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”模式，各地方審計(jì)機(jī)關(guān)在行政體制上隸屬于各級(jí)政府，上級(jí)部門只是業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)。在組織、經(jīng)濟(jì)和人員的配置方面都依附于政府，嚴(yán)重削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。這種情況在地方審計(jì)表現(xiàn)尤為突出。地方審計(jì)部門無論是人權(quán)、物權(quán)、財(cái)權(quán)皆受地方政府的控制與制約，地方政府對(duì)審計(jì)的重視程度影響著審計(jì)在所在地政治體制中的地位和審計(jì)職能作用的發(fā)揮。由于所在地政府的干預(yù)，即便是審計(jì)部門查出了問題，也往往使得審計(jì)流于形式。有調(diào)查表明，多年來，國家審計(jì)署駐地方特派員辦事處所查出的單位違紀(jì)金額都高于地方審計(jì)機(jī)關(guān)所查出的單位違紀(jì)金額，最低也是27倍以上，最高則達(dá)113倍。這個(gè)數(shù)據(jù)，足以說明地方審計(jì)的監(jiān)督力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

　　相比較而言，政府干預(yù)對(duì)于中央審計(jì)機(jī)關(guān)的制約要小的多，其派出機(jī)構(gòu)的人、財(cái)、物由審計(jì)署統(tǒng)一管理，因此受地方政府的制約和干預(yù)較少。但是對(duì)于審計(jì)查出問題的處理和糾正結(jié)果也因行政長官的重視程度而呈現(xiàn)出兩種不同的趨勢，受到行政長官關(guān)注或者批示的問題，將會(huì)受到嚴(yán)厲處理，責(zé)任人也會(huì)受到相應(yīng)處罰；沒有受到行政長官批示的問題而是轉(zhuǎn)到被審計(jì)單位上級(jí)部門或者是其它相關(guān)部門，各部門出于自身利益考慮，一些本應(yīng)受到處理處罰的問題最終內(nèi)部解決或者不予處罰。這就是所謂的“審計(jì)結(jié)果執(zhí)行難”。

　?。ǘ┓森h(huán)境。法律環(huán)境是指一國法律的完善程度、執(zhí)法力度和社會(huì)的法律意識(shí)。國家審計(jì)必須依據(jù)法律開展工作、履行職責(zé)并強(qiáng)制被審計(jì)單位接受、配合審計(jì)，因此需要良好的法律環(huán)境和完善的法律體系支持，以發(fā)揮其在國家治理中的重要作用。但是，目前我國審計(jì)法律體系尚不完善，空白點(diǎn)較多，給審計(jì)實(shí)踐帶來極大的困難。如，《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》中對(duì)于審計(jì)執(zhí)法、取證的強(qiáng)制措施規(guī)定較少；經(jīng)濟(jì)處罰權(quán)受到相應(yīng)法律、法規(guī)的約束；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)沒有相關(guān)法律依據(jù)。

　　由于法律規(guī)定不完善或者在實(shí)際執(zhí)行上缺乏可操作性，導(dǎo)致一些單位和個(gè)人阻礙、拒絕審計(jì)機(jī)關(guān)調(diào)查的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生，審計(jì)有時(shí)只能依靠被審計(jì)單位的配合及行政協(xié)調(diào)，如果對(duì)方不配合或進(jìn)行的行政協(xié)調(diào)失敗，審計(jì)人員將面臨很大的執(zhí)法、取證困難。這在延伸審計(jì)中，特別是延伸審計(jì)非國有經(jīng)濟(jì)實(shí)體表現(xiàn)尤為突出。目前關(guān)于延伸審計(jì)的法律條文，只有《審計(jì)法》中規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，有權(quán)就審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料。有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)工作，如實(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)反映情況，提供有關(guān)證明材料”，但并沒有規(guī)定相應(yīng)的不配合的處理措施。在實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)延伸審計(jì)困難，導(dǎo)致工作不能按計(jì)劃順利進(jìn)行使工作陷入被動(dòng)，一些審計(jì)線索無果而終，國家審計(jì)的職能作用沒有得到應(yīng)有的體現(xiàn)。

　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是指一國一定時(shí)期的生產(chǎn)力發(fā)展水平。回顧審計(jì)史，我們可以看到審計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，其發(fā)展也受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約。

　　目前，我國實(shí)行經(jīng)濟(jì)體制改革，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求根據(jù)“政企分開，產(chǎn)權(quán)明晰，權(quán)責(zé)明確，管理科學(xué)”十六字方針，組織生產(chǎn)和經(jīng)營，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的靈活程度加大，自主性增強(qiáng)，從而提高了審計(jì)的執(zhí)業(yè)難度。

　　同時(shí)，隨著我國加入WTO及經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，經(jīng)濟(jì)實(shí)體呈現(xiàn)出多元投資主體的發(fā)展趨勢。如當(dāng)前部分金融企業(yè)引入國外戰(zhàn)略投資者并且在香港及境外等地上市。大量多元投資主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體存在，哪些單位應(yīng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)，哪些單位不應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，缺少具體而明細(xì)的區(qū)分。并且在對(duì)這些多元投資主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)程序、審計(jì)作業(yè)方式、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)結(jié)果表述等方面都缺乏適應(yīng)其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)國際普遍作法的具體操作準(zhǔn)則。

　　（四）社會(huì)環(huán)境。包括科學(xué)技術(shù)水平、社會(huì)傳統(tǒng)文化、公民道德素質(zhì)、信仰及民眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的認(rèn)識(shí)、對(duì)審計(jì)結(jié)果公允性、可靠性的看法等。目前我國社會(huì)環(huán)境制約國家審計(jì)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。

　　一方面表現(xiàn)在審計(jì)科學(xué)技術(shù)水平上，主要是隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展和普及，越來越多的被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，審計(jì)人員所面對(duì)的已不是傳統(tǒng)意義上的賬本，而是無形的電子數(shù)據(jù)和處理這些電子數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)核算管理系統(tǒng)，這些會(huì)計(jì)電算化軟件形式各異，使得審計(jì)環(huán)境比傳統(tǒng)手工模式下顯得更為復(fù)雜。

　　另一方面表現(xiàn)在誠信、人情、人治對(duì)于審計(jì)實(shí)踐的制約。目前我國處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，社會(huì)誠信體系尚未建立，為審計(jì)工作達(dá)到既定目標(biāo)增加了困難。據(jù)財(cái)政部發(fā)布的公告稱，2003年對(duì)152戶企業(yè)檢查發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)不實(shí)比例5%以上的企業(yè)23戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的15.13％；利潤不實(shí)比例10%以上的企業(yè)82戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的53.95％。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來越隱蔽的特點(diǎn)。從造假和舞弊的根源上看，大多數(shù)造假和舞弊都是在單位負(fù)責(zé)人的授意下進(jìn)行的。這種現(xiàn)狀加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)在審計(jì)查出問題后，被審計(jì)單位找關(guān)系、地方領(lǐng)導(dǎo)說情等現(xiàn)象在一定范圍內(nèi)依然存在。

　　（五）國家審計(jì)組織內(nèi)部環(huán)境。主要包括審計(jì)管理、審計(jì)資源、審計(jì)信息和審計(jì)后勤保障等方面。

　　隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)內(nèi)容的不斷更新，國家審計(jì)管理水平需要進(jìn)一步提高，包括繼續(xù)完善審計(jì)規(guī)范、準(zhǔn)則，建立審計(jì)機(jī)關(guān)人員工作質(zhì)量的控制約束機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部考核制度和執(zhí)法責(zé)任等。

　　審計(jì)資源方面，人員年齡結(jié)構(gòu)、知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，審計(jì)人數(shù)受行政編制限制，審計(jì)力量不足，分配不均衡。全國審計(jì)工作人員8萬余人，審計(jì)署系統(tǒng)為 3000余人，由于中央審計(jì)力量不足，有不少中直單位自審計(jì)署成立以來還從未接受過審計(jì)。目前我國審計(jì)隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡，絕大部分是會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)人員，而工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)、環(huán)保、宏觀經(jīng)濟(jì)管理等方面的人才較少，降低了審計(jì)機(jī)關(guān)的整體運(yùn)行效率。這些問題直接影響著審計(jì)工作的質(zhì)量和效果。

　　信息時(shí)代的來臨，國家審計(jì)中信息交流的地位越來越突出。當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)傳播審計(jì)法律法規(guī)知識(shí)、交流審計(jì)信息的力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，國家審計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化還沒有真正實(shí)現(xiàn)。

　　完善、科學(xué)的后勤保障是審計(jì)工作的必要保證。但是目前國家審計(jì)在項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理上還沒有真正體現(xiàn)成本效益原則，較低的福利待遇也難以吸引優(yōu)秀的人才。

　　三、改善審計(jì)環(huán)境的對(duì)策

　?。ㄒ唬?shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。

　　國家審計(jì)機(jī)關(guān)徹底排除政府干預(yù)，保證客觀、獨(dú)立，其根本途徑是劃出政府管轄范圍，由政府部門轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛉舜筘?fù)責(zé)的司法部門。但是在現(xiàn)時(shí)情況下，實(shí)施立法型審計(jì)模式的政治基礎(chǔ)和社會(huì)基礎(chǔ)尚未形成。應(yīng)采取漸進(jìn)式的改革，實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，即省級(jí)以下審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直管理，市、縣審計(jì)機(jī)關(guān)的人、財(cái)、物由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)接受審計(jì)署的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。實(shí)行省以下的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，審計(jì)署與地方審計(jì)機(jī)關(guān)可以分別負(fù)責(zé)中央與地方的財(cái)政資金的監(jiān)督，強(qiáng)化監(jiān)督力度，降低地方政府對(duì)當(dāng)?shù)貙徲?jì)機(jī)關(guān)的干預(yù)。這樣既有利于加強(qiáng)對(duì)中央、地方兩級(jí)政府國有資產(chǎn)的監(jiān)督；又能較好保持審計(jì)的獨(dú)立性。

　　（二）審計(jì)執(zhí)法過程和結(jié)果公開透明，營造良好的社會(huì)監(jiān)督氛圍。

　　1.審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)審計(jì)紀(jì)律和審計(jì)過程的公開和透明。審計(jì)紀(jì)律、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、部分審計(jì)過程和審計(jì)事實(shí)等信息應(yīng)向社會(huì)公開，提升審計(jì)執(zhí)法的公信力并且變內(nèi)部監(jiān)督為社會(huì)監(jiān)督。

　　2.加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告制度。尤其是基層審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將全部審計(jì)結(jié)果予以公告，通過社會(huì)輿論制衡地方政府和權(quán)力部門對(duì)審計(jì)的干預(yù)和制約。

　　3.充分運(yùn)用各種傳媒載體，采取多種形式和途徑，普及審計(jì)知識(shí)和審計(jì)法律法規(guī)，在全社會(huì)上形成理解審計(jì)工作、支持審計(jì)工作、重視審計(jì)工作、自覺接受審計(jì)監(jiān)督的局面。

　?。ㄈ┩晟茖徲?jì)法律體系，提高審計(jì)執(zhí)法質(zhì)量。

　　首先為保證審計(jì)執(zhí)法效率和準(zhǔn)確性，增強(qiáng)可操作性，有關(guān)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督條款應(yīng)盡量具體和細(xì)化。其次，應(yīng)在法律中對(duì)審計(jì)監(jiān)督的權(quán)力給予補(bǔ)充，包括檢查權(quán)、處理權(quán)、處罰權(quán)、信息披露權(quán)等等。

　　同時(shí)保證審計(jì)機(jī)關(guān)自身能夠依法行使審計(jì)檢查權(quán)和審計(jì)處理權(quán)，建立健全權(quán)制約機(jī)制和權(quán)力監(jiān)控機(jī)制，做到審計(jì)的主體合法、內(nèi)容合法、程序合法。加強(qiáng)審計(jì)法制建設(shè)，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐不斷細(xì)化和完善審計(jì)準(zhǔn)則；完善審計(jì)復(fù)核和審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)審制度；將審計(jì)執(zhí)法、審計(jì)績效和審計(jì)紀(jì)律融為一體。

　?。ㄋ模┥罨璞讓徲?jì)，積極有序推進(jìn)效益審計(jì)。

　　近年來，國家審計(jì)在揭露舞弊和懲處腐敗行為、促進(jìn)各級(jí)政府的廉政建設(shè)方面作出了突出的成績，審計(jì)影響力大為提高，這主要依賴于國家審計(jì)機(jī)關(guān)持續(xù)開展舞弊審計(jì)。當(dāng)前，舞弊和腐敗行為已經(jīng)成為破壞政治穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)增長的社會(huì)頑疾，給國家和社會(huì)造成了不可估量的損失。因此，深化舞弊審計(jì)是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的客觀要求。加強(qiáng)舞弊審計(jì)，揭露被審計(jì)單位弄虛作假等現(xiàn)象，有助于社會(huì)誠信體系建立，凈化經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

　　效益審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)。從上世紀(jì)中葉開始，世界范圍內(nèi)國家審計(jì)逐步由以財(cái)務(wù)審計(jì)為中心，轉(zhuǎn)變?yōu)橐孕б鎸徲?jì)為中心，效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)并存的發(fā)展趨勢。就我國審計(jì)而言，由于審計(jì)范圍和審計(jì)對(duì)象不斷變化，出于國家治理的需要，國家審計(jì)機(jī)關(guān)也逐漸加強(qiáng)對(duì)效益審計(jì)的力量投入，如審計(jì)署《五年規(guī)劃》將效益審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)類型進(jìn)行探索，2006年審計(jì)署一半以上的審計(jì)項(xiàng)目列為效益審計(jì)。但是，評(píng)價(jià)績效的標(biāo)準(zhǔn)難確定；沒有統(tǒng)一的審計(jì)方法和技術(shù)；審計(jì)證據(jù)缺乏充分性和可靠性；審計(jì)人才儲(chǔ)備不足等現(xiàn)狀制約了效益審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。國家審計(jì)應(yīng)在積極穩(wěn)步的基礎(chǔ)上解決上述問題，有序的推進(jìn)效益審計(jì)，關(guān)注國有資產(chǎn)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)問題，對(duì)其總體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、償付能力、持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表審計(jì)意見，為政府推行經(jīng)濟(jì)改革、制定政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略提供有用的信息，應(yīng)對(duì)審計(jì)環(huán)境的變化。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理、質(zhì)量管理和審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新。

　　加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理，中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立計(jì)劃管理協(xié)調(diào)部門，合理分配審計(jì)力量，以擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面。

　　建立審計(jì)質(zhì)量管理為核心的審計(jì)管理體系，改進(jìn)審計(jì)計(jì)劃管理，加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)備管理，包括審前調(diào)查和審計(jì)實(shí)施方案。強(qiáng)化審計(jì)實(shí)施管理和現(xiàn)場質(zhì)量控制管理，包括審計(jì)日記管理、三級(jí)審計(jì)復(fù)核、人力資源整合、同業(yè)檢查等。

　　加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，主要是包括計(jì)算機(jī)技術(shù)、內(nèi)部控制測評(píng)技術(shù)、分析性復(fù)核技術(shù)、重要性水平的確定與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)等等。以管理促質(zhì)量，以審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　加快我國審計(jì)的國際化進(jìn)程。我國的準(zhǔn)則應(yīng)與國際審計(jì)慣例接軌，運(yùn)用國際審計(jì)程序和方法，審計(jì)行為符合國際審計(jì)準(zhǔn)則；學(xué)習(xí)并運(yùn)用最新的國際化的審計(jì)技術(shù)。

　?。┘訌?qiáng)培訓(xùn)，建立后續(xù)教育制度。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)在充分調(diào)研廣大審計(jì)干部需求的基礎(chǔ)上，全方位、多層次、有針對(duì)性的開展審計(jì)干部的培訓(xùn)，既要有以更新知識(shí)為主的新知識(shí)、新法規(guī)、新制度的培訓(xùn)；又要有以提高審計(jì)人員工作技能為目的的技能培訓(xùn)。同時(shí)建立后續(xù)教育制度，強(qiáng)制審計(jì)干部自主學(xué)習(xí)，以必須通過的分層次技術(shù)資格考試，推動(dòng)審計(jì)干部再學(xué)習(xí)、再教育，更新知識(shí)結(jié)構(gòu)；加強(qiáng)審計(jì)人員的組織協(xié)調(diào)能力、調(diào)查研究能力、綜合分析能力和自學(xué)能力，能適應(yīng)各種新環(huán)境，解決新問題。