近日，財政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準則解釋第3號〉的通知》（財會〔2009〕8號）。其中，《企業(yè)會計準則解釋第3號》第三條較好地解決了高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會計處理這一實際問題。

　　根據(jù)《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》（財企〔2006〕478號）規(guī)定，安全生產(chǎn)費用是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織按照規(guī)定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。

　　在《企業(yè)會計準則解釋第3號》發(fā)布前，依據(jù)財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項下，以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應(yīng)當比照安全生產(chǎn)費用的原則處理。

　　《企業(yè)會計準則解釋第3號》對上述規(guī)定重新作了明確，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)。同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。

　　安全生產(chǎn)費的計提不同于《企業(yè)會計準則講解（2008）》的要求，《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用，應(yīng)當在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下，以“專項儲備”項目單獨反映，即借記“利潤分配———提取專項儲備”，貸記“盈余公積———專項儲備”。該規(guī)定也不同于財企〔2006〕478號文件要求安全生產(chǎn)費用在提取時直接計入負債，即借記“制造費用———提取安全生產(chǎn)費用”，貸記“長期應(yīng)付款———應(yīng)付安全生產(chǎn)費用”的規(guī)定。新規(guī)定下提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，貸記“專項儲備”科目，“專項儲備”不再為二級科目。

　　安全生產(chǎn)費的使用企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，確認為固定資產(chǎn)。同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。該規(guī)定不同于《企業(yè)會計準則講解（2008）》規(guī)定的“企業(yè)按照安全生產(chǎn)費用實際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)金額以‘盈余公積———專項儲備’科目余額沖減至零為限”，也不同于財企〔2006〕478號文件規(guī)定的在相關(guān)費用實際發(fā)生時，直接沖減“長期應(yīng)付款”的處理方法。安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時，《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定一次性全額計提折舊，在資產(chǎn)以后使用期間不再計提，并且在形成費用性支出時，也不計入損益科目。該規(guī)定不同于以前規(guī)定的“企業(yè)應(yīng)當按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊，計入有關(guān)成本費用；在形成費用性支出時，計入當期損益”。

　　例：某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山，該礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取，提取標準井下礦山為每噸8元，原礦產(chǎn)量10000噸/月。2009年6月10日，經(jīng)有關(guān)部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩�防護設(shè)備，價款為100000元，增值稅進項稅額為17000元，安裝過程中支付人工費30000元，6月26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用年限為5年。2009年6月27日，該企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費用12000元，安全技能培訓(xùn)及進行應(yīng)急救援演練支出13000元。會計分錄如下：

　�。�1）企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用：10000×8＝80000（元）。

　　借：制造費用 800000

　　　貸：專項儲備 800000

　�。�2）動用安全儲備支付費用性支出：12000＋13000＝25000（元）。

　　借：專項儲備 25000

　　　貸：銀行存款 25000

　�。�3）動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)

　　借：在建工程 100000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 17000

　　　貸：銀行存款 117000

　　（4）支付安裝費

　　借：在建工程 30000

　　　貸：銀行存款 30000

　�。�5）達到預(yù)定可使用狀態(tài)時

　　借：固定資產(chǎn) 130000

　　　貸：在建工程 130000

　　（6）按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊

　　借：專項儲備 130000

　　　貸：累計折舊 130000

　　注意執(zhí)行時間及追溯調(diào)整《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當進行追溯調(diào)整。也就是說，在《企業(yè)會計準則解釋第3號》發(fā)布前，高危企業(yè)按照財會函〔2008〕60號文件執(zhí)行的，要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調(diào)整。調(diào)整時，要分兩種情況進行處理：屬于2009年1月~5月的，先用紅字沖回前期的會計處理，再按新規(guī)定處理；屬于以前年度的，先沖回計提數(shù)，然后沖回計提的折舊，最后沖回費用支出。