2009-09-18 15:44 來源：李曉林
關于實質重于形式原則的運用
（一）實質重于形式原則的內涵
目前，對實質重于形式原則內涵的認識在國內外學術界還存在諸多爭議與分歧。比較有代表性的觀點有兩種：一是認為實質重于形式是對會計信息質量特征的要求，如我國《企業(yè)會計準則》將實質重于形式作為對“會計信息質量要求”，要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。我國許多會計學者也將實質重于形式歸于會計信息質量特征。二是認為實質重于形式原則是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。如IASC認為，實質重于形式原則是指信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算與反映。我國也有許多學者認為實質重于形式是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。而我國的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，卻沒有明確指出實質重于形式原則的內涵與應用標準。
本人認為，目前國內外學術界對實質重于形式原則內涵的認識產(chǎn)生分歧的原因，主要是由于以往在研究會計信息質量特征和會計操作修正與限制原則的過程中，忽視了對會計行為與會計信息因果邏輯關系的研究，人為地造成了二者邏輯關系上的混亂。而一直以來，我國會計理論界的許多學者都將會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則籠統(tǒng)歸于會計核算基本原則，未能明確區(qū)分與比較二者的邏輯關系，在一定程度上也混淆了人們對會計核算原則，尤其是會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則內涵的認識依據(jù)行為邏輯理論與會計行為理論，我認為明確會計行為與會計信息的因果邏輯關系不僅是區(qū)別會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則的要求所在，而且是更準確地具體把握各項會計核算原則(包括實質重于形式原則)內涵的條件。其原因在于：會計操作修正與限制原則是對會計行為(包括會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等)及其相關依據(jù)(含有關會計核算原則)和影響因素(如成本——效益比等)的界定，而會計信息質量特征則是對會計行為結果——會計信息的界定。會計行為影響會計行為的結果——會計信息，會計行為的結果——會計信息反映會計行為的合理、合法、合規(guī)性。如果沒有對會計行為修正與約束的動“因”，就不能產(chǎn)生會計信息披露與報告所要求的效“果”。二者在邏輯上存在因果關系，作用各不相同，因此，必須將二者明確予以區(qū)分。以會計行為與會計信息的因果邏輯關系為出發(fā)點理解和區(qū)分會計信息質量特征與會計操作修正與限制原則的各自內涵，不但有利于我們根據(jù)會計行為與會計信息的因果邏輯對會計行為的規(guī)范性與會計信息的真實性進行全面考察與控制，充分發(fā)揮會計操作修正與限制原則對會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等會計行為的限制與約束作用，對于防止會計信息失真，探究會計信息失真的原由具有重要意義，而且按照因果邏輯關系將二者分別表述，可以避免將各會計核算原則混為一談，造成的會計原則之間關系混亂、難以理解的問題，有利于進一步研究與分析各項會計原則的具體含義與應用標準。
通過對實質重于形式原則內涵的分析可以看出，實質重于形式原則的作用在于防止在對經(jīng)濟活動或事項進行會計確認時只停留在事物表面，而不能深入到事物內部，即為了防止會計信息只反映經(jīng)濟活動或事項的現(xiàn)象而不能反映經(jīng)濟活動的本質，防止會計確認行為的非理性。因為企業(yè)的會計確認如果僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，一旦法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實質，則會計確認的結果將不僅不能幫助會計信息使用者做出最佳決策，甚至會誤導其利用相關會計信息所做出決策。制定與實施實質重于形式原則的初衷就是為了防止會計人員進行會計核算時忽視某些實質很重要而形式卻并未顯示出其重要性或雖然形式很復雜而實質卻不重要的經(jīng)濟活動可能造成的會計信息失真，它是對會計人員會計確認行為的引導與約束，它的內涵強調了一種選擇，是在形式與實質不統(tǒng)一時，偏重于實質進行修正的規(guī)范要求，以指導會計人員進行會計信息處理時應確認“實質”，而不是確認“形式”，或者說指導會計人員在進行會計信息處理時對相應經(jīng)濟活動如何確認，何時應該確認，何時不應該確認等。因此，將其作為對會計確認原則的修正是比較合理的，如會計準則中規(guī)定的收入確認原則和融資租賃的判斷標準即是實質重于形式的體現(xiàn)。而且，實質重于形式原則的本質在于保證會計信息能夠如實反映經(jīng)濟活動或事項的本質，使會計信息真實可靠，如果將實質重于形式原則作為會計信息質量特征，顯然是對可靠性原則的重復，則其使用價值會大為降低。
綜上所述，本人認為，從會計行為與會計信息的因果邏輯關系出發(fā)，實質重于形式原則的內涵在于對會計操作行為的修正與限制。而披露與報告的會計信息限于實質的質量特征，則是對實質重于形式原則正確運用的結果，將實質重于形式原則作為對會計信息質量特征的直接要求看待，有違會計行為與會計信息的因果邏輯關系。會計中“實質重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項的經(jīng)濟實質與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計應當根據(jù)交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露。我國《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容，所以會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是根據(jù)它們的法律形式進行核算。即企業(yè)在會計核算中應遵循“實質重于形式”原則。
（二）實質重于形式原則的必要性
1．會計準則國際化趨勢影響
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟的交往加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經(jīng)濟的一體化發(fā)展，國際貿易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和趨勢。我國已加入WTO，要進一步融入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。會計準則接軌將進一步加快中國經(jīng)濟全球化的步伐。隨著內地企業(yè)會計準則與國際準則的逐步趨同，兩套準則之間的差異將越來越少，所有在香港上市的內地企業(yè)根據(jù)國際財務報告準則轉換財務報告的成本也會相應降低。中國企業(yè)會計準則實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同后，正在顯著提升中國在國際資本市場的影響。新準則正在大幅提高中國企業(yè)會計信息的透明度，在海外市場贏得外國投資者更多信任。中國經(jīng)濟的全球化催生了中國會計的國際化；與此同時，中國會計在經(jīng)濟社會發(fā)展的坐標系中找準了自身的歷史方位，贏得了前所未有的上升空間，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供了強大的信息支持和制度保障。
2．企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化因素
首先，由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務的出現(xiàn)，會計對象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜化要求企業(yè)進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理。
3．原有準則、制度存在缺陷
在中國市場經(jīng)濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性，會計準則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不適應企業(yè)實際情況的需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
(1)《企業(yè)會計準則-基本準則》對資產(chǎn)的定義沒有真正反映資產(chǎn)的質量特征，忽略了企業(yè)資產(chǎn)應當具有的最基本的性質，即資產(chǎn)應當“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。在實務工作中，企業(yè)擁有或者控制的資源不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，從而造成企業(yè)資產(chǎn)不實，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟實質。例如，已被淘汰或者長期閑置不用的設備、無法收回的應收賬款、各項資產(chǎn)減值等，這些形式上的資產(chǎn)項目不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍能作為企業(yè)資產(chǎn)，其價值仍反映在會計報表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤。長期以來，有些企業(yè)賬面很好看，實際上虛資產(chǎn)很多，虛盈實虧很嚴重。
(2) 按原有的會計制度規(guī)定，企業(yè)應在發(fā)出商品，提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認營業(yè)收入實現(xiàn)。這樣的收入確定條件實質上是所有權憑證或實物形式上的交付，而不是商品所有權上的主要風險和報酬發(fā)生轉移等實質性條件，也就不能按照正確的標準確認和計量收入。這使得有些企業(yè)在銷售商品時，雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔付款的責任，但仍然確認收入，虛列收入，必然導致利潤虛增。
(3) 固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準由國家統(tǒng)一制定，而不是按照市場經(jīng)濟的要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點和固定資產(chǎn)價值磨損的程度及無形損耗的具體表現(xiàn)來確定，這樣拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟實質和經(jīng)營成果。例如，由于固定資產(chǎn)折舊年限標準與企業(yè)的實際情況不符，導致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實，致使企業(yè)更新改造資金不足。
�。ㄈ⿲嵸|重于形式原則的意義
1．實質重于形式原則是對權責發(fā)生制原則的補充
權責發(fā)生制原則是會計確認和計量的一般原則，通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權責發(fā)生制為確認和計量原則的基礎上，我們仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。
2．實質重于形式原則是對一貫性原則的補充
一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，假如某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質，能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當?shù)刈兏�。這正是有意無意地對實質重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經(jīng)濟實質，采用加速折舊法。
3．實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相承
對資產(chǎn)計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應根據(jù)實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質。
二、實質重于形式原則在新會計準則中的運用
（一）在資產(chǎn)方面的運用
1．在固定資產(chǎn)方面的運用
(1) 固定資產(chǎn)的確認
固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：
�、贋樯a(chǎn)商品提供勞務出租或經(jīng)營管理而持有的；
�、谑褂脡勖^一個會計年度。
固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的才能予以確認：
�、倥c該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
�、谠摴潭ㄙY產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。
(2) 固定資產(chǎn)的初始計量
�、俟潭ㄙY產(chǎn)初始計量原則：
固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。
固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。
對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開采企業(yè)應當按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現(xiàn)值計入相關油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
②不同方式取得固定資產(chǎn)的初始計量：
外購固定資產(chǎn)：
企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費 、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。 購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。
自行建造固定資產(chǎn)：
自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關系到企業(yè)會計信息的真實性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標準�！镀髽I(yè)會計制度》則規(guī)定，是否“達到預定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進行以上核算的關鍵所在，這體現(xiàn)了實質重于形式原則。
按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。其中，“建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。
企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后剩余的工程物資，如轉作本企業(yè)庫存材料，按其實際成本或計劃成本轉作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉作企業(yè)的庫存材料。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經(jīng)完工的，計入當期營業(yè)外收支。
在建工程應當按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。
第一，企業(yè)的自營工程，應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應支付的工程價款等計量。設備安裝工程，按照所安裝設備的價值、工程安裝費用、工程試運轉等所發(fā)生的支出等確定工程成本。
第二，工程達到預定可使用狀態(tài)前因進行負荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的負荷聯(lián)合試車過程中形成的、能夠對外銷售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。
第三，在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的，計入繼續(xù)施工的工程成本；工程項目已達到預定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出。如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出。
第四，所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉入固定資產(chǎn)，并按有關計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整。
融資租入的固定資產(chǎn)：
融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟利益，相應地也承擔了有關的風險，其經(jīng)濟利益實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權，且在租賃時可以判定其行使購買權，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應作為自有固定資產(chǎn)進行管理與核算。
接受捐贈的固定資產(chǎn)：
捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應當支付的相關稅費，作為入賬價值；捐贈方?jīng)]有提供有關憑據(jù)的，按以下順序確定其入賬價值：
第一，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應當支付的相關稅費，作為入賬價值；
第二，同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按接受捐贈的固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。
如接受捐贈的系舊的固定資產(chǎn)，按依據(jù)上述方法確定的新固定資產(chǎn)價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。
盤盈的固定資產(chǎn)：
盤盈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入賬價值：
第一，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。
第二，同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。
(3)合理計提固定資產(chǎn)減值準備
新制度規(guī)定:“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項損失計提資產(chǎn)減值準備”。固定資產(chǎn)的歷史成本一經(jīng)入賬，隨著時間推移就變成一種價值的形式，而資產(chǎn)的實質上的價值是每個會計期末的可變現(xiàn)凈值，所以，根據(jù)實質重于形式原則和謹慎性原則的要求，應當計提減值準備。
企業(yè)的固定資產(chǎn)應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提。
固定資產(chǎn)減值，是指固定資產(chǎn)由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值。從客觀性原則和穩(wěn)健性原則角度出發(fā)，企業(yè)應對已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值及時予以確認。
我國現(xiàn)行的會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)應當在期末或者至少在每年的年度終了，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，并與其賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：
�、俟潭ㄙY產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；
�、谄髽I(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
�、弁谑袌隼实却蠓忍岣�，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
�、芄潭ㄙY產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等；
�、莨潭ㄙY產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
�、奁渌锌赡鼙砻髻Y產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
當存在下列情況之一時，應當按照固定資產(chǎn)的賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備：
�、匍L期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產(chǎn)；
�、谟捎诩夹g進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；
�、垭m然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格產(chǎn)品的固定資產(chǎn)；
�、芤言鈿p，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產(chǎn)；
�、萜渌麑嵸|上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。
已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。
已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
企業(yè)轉回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時，應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。轉回已計提的固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。
在資產(chǎn)減值準備的計提中，除《企業(yè)會計制度》規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了2000元，使用期限也遠超過2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準備。但在實質上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無使用價值又無轉讓價值。對于這樣的固定資產(chǎn)，就應在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準備。
資產(chǎn)減值準備的計提雖然體現(xiàn)了謹慎性原則，但同時也是實質重于形式原則的運用。當一項資產(chǎn)在年度終了其實際價值與賬面價值發(fā)生背離時，原賬面價值不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的固定資產(chǎn)應根據(jù)實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，以真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質。
2．在無形資產(chǎn)方面的運用
(1) 無形資產(chǎn)的確認
無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：
�、倥c該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
�、谠摕o形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
從中可以看出，無形資產(chǎn)的確認仍堅持貨幣計量原則。另一個要求是與該無形資產(chǎn)相關的預計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，這說明無形資產(chǎn)要有極大的可能性在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，否則在會計上不予確認。比如說企業(yè)的研究與開發(fā)費用在會計上應如何處理，是將它資本化還是費用化，一直以來都是一個具有爭議的問題。現(xiàn)行會計準則借鑒國際會計準則，選用相對來說比較折中、公允的方式，在謹慎性原則和真實性原則之間尋找一個平衡點。將研究開發(fā)項目的費用，劃分為研究階段的費用和開發(fā)階段的費用兩部分：由于研究活動是一種初步的探索性工作，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益是不確定的，則將其支出費用化，不確認為無形資產(chǎn)；開發(fā)階段是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經(jīng)濟效益的確定性高，將其支出資本化，確認為無形資產(chǎn)。這種做法一方面鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術創(chuàng)新能力，也支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術，另一方面在會計處理上也顯得更為客觀和真實。
為了不斷適應社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，進一步規(guī)范企業(yè)無形資產(chǎn)事項的會計核算及相關信息，提高會計信息質量，財政部制定了《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》。但會計理論界對無形資產(chǎn)的確定至今仍未統(tǒng)一，尤其是對那些具有無形資產(chǎn)特征的、不可辨認的項目是否應該確認為無形資產(chǎn)，爭議較大。誠然，鑒于無形資產(chǎn)的不確定性，確認時應該持謹慎態(tài)度。但也應該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產(chǎn)游離于會計記錄及財務告之外。
關于品牌資產(chǎn)的確認：
品牌是產(chǎn)品符合市場需要的綜合標志，主要包括商標、商譽、產(chǎn)品質量乃至售后服務水平等。無形資產(chǎn)會計核算辦法規(guī)定：品牌資產(chǎn)的價值只能部分確認或完全不反映在企業(yè)賬面上。因此，企業(yè)從外單位購入商標權時，可將其購買成本及附屬費用予以資本化，計入無形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng)的商標權的入賬價值，卻僅是依法取得商標時所發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關支出。對商譽的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時，才可以將購入企業(yè)的商譽納入無形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據(jù)是：商譽的存在及其價值，必須通過產(chǎn)權交易得到交易雙方的證實和認可。假如沒有通過交易來驗證，商譽的價值就不能予以確認。自創(chuàng)商譽不能在形成之時確認為無形資產(chǎn)是因為商譽的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽而支付了費用的情況下，也會因為無法確認其究竟為形成商譽產(chǎn)生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從實質重于形式原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權交易轉讓時，其價值才可以計量，并確認為無形資產(chǎn)。
運用實質重于形式原則使無形資產(chǎn)的確認變?yōu)?ldquo;有形”。
根據(jù)無形資產(chǎn)的確認原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術、自創(chuàng)的商譽不能確認為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實對這一看法產(chǎn)生了沖擊。
自創(chuàng)商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護發(fā)展的，為企業(yè)實際所擁有和控制的超額經(jīng)濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實質重于形式原則，其就應當加以確認。同時，非專利技術以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而按照實質重于形式原則，也可以確認為無形資產(chǎn)，并進行會計核算。
(2)無形資產(chǎn)的初始計量
初始計量是對無形資產(chǎn)事項或交易最初進入會計系統(tǒng)的確認，它是無形資產(chǎn)進入企業(yè)后所要進行的初次確認，將直接影響到后面的計量�，F(xiàn)行會計準則主要是對幾種無形資產(chǎn)的初始計量進行了規(guī)定。
外購無形資產(chǎn)：
企業(yè)購入的無形資產(chǎn)，應以實際支付的價款作為入賬價值。如果無形資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)一同購入的，則應依據(jù)所購入各單項資產(chǎn)公允價值的相對比例，將總成本進行分配，以確定無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的入賬價值。
采用公允價值相對比例來確定與其他資產(chǎn)一同購入的無形資產(chǎn)的成本，須以該無形資產(chǎn)的相對價值較大為前提。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。
外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其折現(xiàn)值。
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)：
企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊資本、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用予以資本化。無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時計入當期損益。其成本包括達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。
企業(yè)在自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中，會發(fā)生各種各樣的費用，如，研究與開發(fā)人員的工資和福利、所用設備的折舊、外購相關技術發(fā)生的支出等。實際發(fā)生的這些費用往往難以根據(jù)某個特定的項目進行歸集。同時，隨著競爭的加劇，企業(yè)研究與開發(fā)的項目是否會成功，是否將來能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，在研究與開發(fā)過程中往往存在較大的不確定性。因此，從實質重于形式原則出發(fā)，企業(yè)的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當期確認為費用；而將依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，作為依法申請取得的無形資產(chǎn)入賬價值。
接受投資轉入無形資產(chǎn)：
接受投資轉入的無形資產(chǎn)，應以投資各方確認的價值作為入賬價值，但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。并按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值非公允的除外。因此，企業(yè)在確定接受投資轉入無形資產(chǎn)的入賬價值時，應區(qū)分是否為首次發(fā)行股票而獲得，分別不同情況進行處理。
一般情況下(即不包括企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn))，企業(yè)接受投資轉入的無形資產(chǎn)，其入賬價值按投資各方確認的價值確定。
企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資轉入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產(chǎn)在對方(即投資方)的賬面價值入賬。
接受捐贈取得無形資產(chǎn)：
�、儋浄教峁┝擞嘘P憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關稅費確定。
�、诰栀浄�?jīng)]有提供有關憑據(jù)的，按如下順序確定：同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，應按參照同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該受贈無形資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。這里需要說明的是，無形資產(chǎn)的唯一性決定了同類或類似無形資產(chǎn)的缺乏，以及相關市場不夠活躍。因此，在捐贈方?jīng)]有提供相關價值憑據(jù)的情況下，往往要借助于對其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算來確定其入賬價值。
債務重組取得無形資產(chǎn)：
企業(yè)在債務重組過程中取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規(guī)定確定。即，債權人獲得的無形資產(chǎn)的成本，應按重組債權的賬面價值入賬；如發(fā)生相關稅費，應考慮相關稅費的影響。如果債務重組中涉及補價的，應區(qū)別不同情況進行處理：
�、偈盏窖a價的，按應收債權的賬面價值，加上應支付的相關稅費，減去收到的補價，作為無形資產(chǎn)的入賬價值。
②支付補價的，按應收債權的賬面價值，加上應支付的相關稅費和補價，作為無形資產(chǎn)的入賬價值。
從上面規(guī)定可以看出，我國對無形資產(chǎn)的計量大多是以歷史成本計量為主的，更注重法規(guī)證據(jù)和穩(wěn)健性，盡量不使用公允價值，也在一定程度上體現(xiàn)了實質重于形式原則。
(3) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
①使用壽命
無形資產(chǎn)的使用壽命在無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中極為重要�，F(xiàn)行會計準則要求企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時就要分析判斷其使用壽命，將使用壽命分為可確定和不可確定兩類，其中不可確定使用壽命的無形資產(chǎn)不應攤銷，在其發(fā)生減值時僅計提減值準備。另外，對于使用壽命可確定的無形資產(chǎn)還要再分類為使用壽命有限和無限兩種：無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
第一，企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同或法律規(guī)定有明確的使用年限。
來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應當計入使用壽命。
第二，合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。
經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命，通常應考慮以下因素：
第一，運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；
第二，技術、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；
第三，以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務的市場需求情況；
第四，現(xiàn)在或潛在的競爭者預期將采取的行動；
第五，為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益能力的預期維護支出，以及企業(yè)預計支付有關支出的能力；
第六，對該資產(chǎn)控制期限的相關法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；
第七，與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關聯(lián)性等。
無形資產(chǎn)的使用壽命確定攤銷期限，現(xiàn)行的會計準則并未規(guī)定明確的攤銷期限，而只是要求企業(yè)應將使用壽命有限的無形資產(chǎn)在其使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷。準則中還特別強調企業(yè)應當至少于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及未來經(jīng)濟利益消耗方式進行復核。這也是由于現(xiàn)代科技的迅猛發(fā)展，使得無形資產(chǎn)需要不斷的進行維護、開發(fā)和創(chuàng)新，也就是說無形資產(chǎn)在使用過程中，其價值具有很大的不確定性，所以要進行不斷地重新評估，保證其價值的客觀性。
�、跉堉�
殘值的確定對無形資產(chǎn)的攤銷總額會產(chǎn)生影響，進而影響每期分攤的攤銷額。從會計準則中可以看出，殘值在一般情況下考慮為零，除了以下兩個特殊情況：
第一，有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)；
第二，可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在。
無形資產(chǎn)的殘值意味著，在其經(jīng)濟壽命結束之前企業(yè)預計將會處置該無形資產(chǎn)，并且從該處置中取得利益。估計無形資產(chǎn)的殘值應以資產(chǎn)處置時的可收回金額為基礎，此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下，同類無形資產(chǎn)預計的處置價格（扣除相關稅費）。殘值確定以后，在持有無形資產(chǎn)的期間，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。
新準則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在其預計使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷，其攤銷期應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。即無形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為：當月增加可供使用的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)當月不再攤銷。但是，新準則未對“可供使用”做出明確的界定。國際會計準則中“可供使用”是指“當它達到能夠按管理層預定的方式運作所必須的位置和狀態(tài)時開始”。該規(guī)定在實際執(zhí)行時，需要結合企業(yè)所處的會計環(huán)境，進行職業(yè)判斷。
新準則規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應進行攤銷。如果期末重新復核后仍為不確定的，則應當在每個會計期間進行減值測試，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。新準則對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷的規(guī)定為企圖粉飾利潤者提供了一個途徑，對注冊會計師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的同時也要發(fā)生成本，不進行攤銷不符合收入與費用配比的原則。其次，報表中一部分無形資產(chǎn)攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。本人認為，可以對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命做一個上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進行復核時，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項會計估計變更處理。
�。ǘ┰趽p益方面的運用
1．商品銷售收入的確認
長期以來，會計與稅務差異困擾著許多企業(yè)財務稅務人員，特別是收入的確認問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會計信息的質量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務人員非常關注的一個夢想。
2008年10月31日國家稅務總局發(fā)布了《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），進一步明確了《企業(yè)所得稅法》以及《實施條例》關于確認企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法關于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進行會計和稅務處理。
(1) 銷售收入的確認條件
《通知》明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。
企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：
�、偕唐蜂N售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；
�、谄髽I(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；
�、凼杖氲慕痤~能夠可靠地計量；
④已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
《企業(yè)會計準則——收入》銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。
從收入準則中規(guī)定的收入確認的條件來看，相比以前更體現(xiàn)了實質重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質，同時運用準確的職業(yè)判斷，確認和計量收入。
《通知》如此規(guī)定，相同《企業(yè)會計準則》也開始注重“風險和報酬的轉移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經(jīng)營風險應該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔企業(yè)的經(jīng)營風險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權問題，這也屬于企業(yè)內部管理問題，國家不對企業(yè)內部管理產(chǎn)生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。
《通知》發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認條件與《企業(yè)會計準則》趨于一致，兩者都注重權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件，即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會價值的實現(xiàn)，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會計準則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。
(2)銷售收入的確認時間
無論《企業(yè)會計準則》還是《通知》規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應當提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。
《通知》明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間：
①銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。
②銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。
�、垆N售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。
�、茕N售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。
委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。
視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習慣。
收取手續(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式，受托方通常應按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續(xù)費確認收入。
另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務發(fā)生時間的確定。
2．售后回購、售后租回的確認
(1)售后回購
售后回購是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。
會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購價格大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。
《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
售后回購業(yè)務從本質上看是一項融資業(yè)務，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權與管理權，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入�！锻ㄖ凡捎昧藭嫷�“實質重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
實質重于形式原則下售后回購會計處理：
首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認為應區(qū)別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關的商品已從銷貨方的倉庫轉移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應將其由“庫存商品”科目轉入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來講則應該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是已經(jīng)被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方?jīng)]有收到銷售商品，所以不需做任何處理。
其次，關于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認條件的售后回購交易，應視回購期間的長短進行不同的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認的債務屬于流動負債的范疇，故應該在“其他應付款”科目中反映；購貨方確認的債權屬于流動資產(chǎn)的范疇，故應該在“其他應收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認的債務屬于長期負債的范疇，購貨方確認的債權屬于長期資產(chǎn)的范疇，故銷貨方的債務應該在“長期應付款”科目中反映，購貨方的債權應該在“長期應收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實際利率法進行攤銷。
(2)售后租回
售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對資產(chǎn)的使用權的同時，將固定資產(chǎn)轉化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產(chǎn)流動性較差的企業(yè)。當企業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產(chǎn)，另一方面又急需資金而又無法籌集資金時，可以將資產(chǎn)的所有權出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產(chǎn)。
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務。在售后租回交易中，資產(chǎn)的銷售價格和支付的租金是相互關聯(lián)的，在實際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產(chǎn)的出售和租回實質是一筆業(yè)務。也就是說售后租回交易實際上是一種融資行為，而不是銷售行為。基于此，出售資產(chǎn)的損益應按期進行攤銷，而不應確認為出售當期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當期損益，可能會產(chǎn)生操縱各期利潤的現(xiàn)象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價，產(chǎn)生巨額的銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調高利潤、粉飾業(yè)績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為代價的。如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度壓底售價，產(chǎn)生巨額的銷售虧損，同時，又以較低租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響。對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調低利潤，以后各期再通過支付較低的租金達到調高當期利潤的目的�；谝陨戏治觯瑸榱朔乐官Y產(chǎn)的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤，不應將售后租回交易損益確認為當期損益，而應采用遞延的方式分期攤入各期損益。
實質重于形式原則下售后租回會計處理：
如果售后租回交易不是按公允價值達成的，則確認售后租回損益時應分兩步進行：
第一步，將公允價值與賬面價值（加上相關稅費）之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計入當期損益。
第二步，將售價與公允價值之間的差額按以下原則進行處理：
�、偃绻蹆r高于公允價值，其差額計入遞延收益，并在租賃期內進行分攤，作為租金費用的調整；
②如果售價低于公允價值，其差額計入當期損益，作為資產(chǎn)處置損益的組成部分。
但是，如果該損失將由以后以低于市價的租金進行彌補，即先低售價、后低租金，則該差額應當遞延，按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤，作為租金費用的調整。
三、運用實質重于形式原則應該注意的問題
�。ㄒ唬�“實質重于形式”原則貫穿于會計核算的全過程
“實質重于形式”原則通常是評判某一具體事項的標準，如稅務處理、注冊會計師審計等。但《企業(yè)會計制度》中的規(guī)定，僅對會計核算而言。“企業(yè)應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的形式作為會計核算的依據(jù)”，在這里按經(jīng)濟實質進行會計核算是唯一的，按法律形式進行會計核算則不是唯一的。
一般認為，會計核算包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)。在會計確認環(huán)節(jié)，應當根據(jù)經(jīng)濟實質判定經(jīng)濟業(yè)務事項是否應在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。例如企業(yè)購入非專利技術以及生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開注冊，在法律上得不到保護，但在實質上，由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而在購入時應該確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)，并進行會計核算；又如融資租賃，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關系中，融資租賃資產(chǎn)的大部分風險與報酬已轉移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應視同自有資產(chǎn)在承租方作資本化處理；再如，對企業(yè)收入的確認，不是以其銷售商品、提供勞務是否收取款項或取得收取款項的權利等形式來判定，而應以風險與報酬是否已轉移、管理和控制權是否保留、經(jīng)濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實質為標準來判定。
在會計計量時，同樣應注重經(jīng)濟實質而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準備處理，首先要判斷資產(chǎn)價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟真實，就應計提準備作減值處理；長期股權投資核算有成本法和權益法之分，而成本法和權益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應看其是控制、共同控制、重大還是無控制、無共同控制、無重大影響的實質；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實施對外股權投資，按照“實質重于形式”的原則，是否采用權益法及合并會計報表，均應按其本身實際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。
在會計記錄和報告時，除了對己確認、計量的交易或事項進行記錄和報告以外，對或有事項的會計處理，世界各國及國際會計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時也都遵循“實質重于形式”原則進行確認和披露。如對很可能發(fā)生且金額可以可靠估計的訴訟賠償，盡管在資產(chǎn)負債表日還沒有實際支出，但由于其很可能發(fā)生，有一定的內在必然性，就要預先列為負債和費用（或損失），分別計入資產(chǎn)負債表和損益表中，并在會計報表附注中說明：對關聯(lián)方關系及其交易的披露，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務往來，或其相互之間的經(jīng)濟依賴，或受某一企業(yè)和部門的影響而視為關聯(lián)方，而主要應看在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，對另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或對其施加重大影響，有能力者為關聯(lián)方，無能力者則為非關聯(lián)方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關聯(lián)方關系；在合并會計報表編制時，是否納入合并范圍也應看其實質而不僅僅是以比例為標準，這些都是“實質重于形式”原則在會計報告中的具體運用。
�。ǘ�“實質重于形式”原則與其他核算原則結合運用
在所有會計原則中，屬于起基礎性作用的是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實質重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結果，而不應該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進行資產(chǎn)減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現(xiàn)，實際上它是用實質重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產(chǎn)價值和規(guī)避財務風險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結果。《國際會計準則l——會計政策的說明》中指出；“慎重、實質高于形式和重要性，應作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟真實為要�；蛴惺马椀奶幚恚瑒t是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。實質重于形式原則要求當或有事項的實質與其法律形式不一致時，應當根據(jù)其經(jīng)濟實質而不是根據(jù)法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預計可能發(fā)生的費用和損失，不可預計可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區(qū)別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發(fā)生概率來判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財務報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。
�。ㄈ�“實質重于形式”原則對會計人員的要求
現(xiàn)代經(jīng)濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會計法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規(guī)定。如在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益”，該規(guī)定明確了開辦費在籌建期和開始生產(chǎn)經(jīng)營期的處理方法，但并沒有明確界定何為籌建期，何為開始生產(chǎn)經(jīng)營期。雖然稅務上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間”，但似乎也不能解決實際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營期明確區(qū)分和正確進行會計核算的問題。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結束后，很長時間才正式開工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當局、會計人員、注冊會計師、稅務人員在費用攤銷和征稅問題上各執(zhí)一詞，答案林林總總，五花八門。要在會計上解決這個問題，必須根據(jù)“實質重于形式”的會計核算原則進行專業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實已達到可生產(chǎn)或可經(jīng)營狀態(tài)并實際已開始生產(chǎn)或經(jīng)營，做出正確合理地處理。而實際工作中會計人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務，財務決定會計”的計劃經(jīng)濟會計核算模式的影響仍然存在，會計人員按圖索驥，對財務制度仍然存在著很強的依賴性。
所以，應該改變這種局面。
第一，必須努力轉變會計核算觀念。
明確會計信息的服務對象，把主要為計劃、為政府服務真正轉向主要為投資人、債權人、宏觀管理和內部管理決策服務，將“探求真相和反映真相”作為會計職能的重要部分，而會計師的基本責任是要證明，為事實真相付出審慎的努力。
我們要具備全球化觀念。經(jīng)濟全球化帶來了信息交流的全球化，甚至還帶來了會計教育的全球化。在經(jīng)濟全球化的背景下，會計業(yè)務越來越多樣化，電子商務的普及，交易時空的轉換，使一國一地的會計處理的規(guī)則、準則越來越不相適應，會計人員幾乎要了解世界各國的有關貿易法規(guī)、外匯匯率、稅法規(guī)則等等。比如一家公司的商品銷往世界80個國家，他能把有關這80個國家的各種有關的法規(guī)都了解嗎？其實也不必要，新的技術環(huán)境已不需要會計人員花大力氣去掌握如此大量的信息，他可以利用遍布全球的互聯(lián)網(wǎng)上大量的各種官方和非官方的數(shù)據(jù)庫，他能夠很快的運用搜索引擎在這些數(shù)據(jù)庫中進行查詢，找到他所需要的信息。
經(jīng)濟全球化使得會計用戶全球化，企業(yè)或其他組織的會計人員應該具有全球觀念，要站在經(jīng)濟全球化的角度考慮問題，他們不應該只是能夠熟悉本國本地的有關會計原則、準則、制度等，還應該具有對全球發(fā)展的洞察力，有在全世界收集會計數(shù)據(jù)、會計資料的能力，能夠將遍布全球的數(shù)據(jù)庫合理、適當?shù)卣紴榧河�，為我所用，要具有能夠與世界各地建立起親密關系的能力。
我們對新技術要有敏感性。任何企業(yè)要想使自己在市場競爭中立足，有高質量、新穎、先進的產(chǎn)品，這需要新技術的運用和進步，財會人員理應對此有充分的認識，明白科技生財?shù)牡览�。它將要求會計人員對新技術具有一種職業(yè)性的敏感，應當能經(jīng)常性地關注新技術的發(fā)展，了解新技術的發(fā)展趨勢，能經(jīng)常地考慮新技術的運用將會給企業(yè)帶來怎樣的變化，如何將新技術運用到自己的工作中去，解決現(xiàn)實的會計難題。因此，相應的會計教育應該培養(yǎng)對新技術非常敏感、具有積極探索精神的財會人員。
第二，應注意經(jīng)驗的不斷積累。
“實質重于形式”原則的關鍵是要把握實質，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質。要在紛繁復雜的形式、現(xiàn)象中，去偽存真，去粗取精地把握實質，除了掌握和領會“實質重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗的積累。作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程、工藝、物資供應、產(chǎn)品銷路以及因高新技術發(fā)展帶來的新情況，了解國際上相應的新動態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。
第三，應注重專業(yè)知識的更新。
會計人員的專業(yè)知識更新主要通過自學和培訓兩條渠道實現(xiàn)。“自學”強調的是自覺地學，通過職稱考試、注冊會計師考試或到學校進修都是自覺獲取新知識的途徑，同時，對指定刊物發(fā)布的新法律、法規(guī)和規(guī)章應不斷跟蹤學習，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來學習。“培訓”，是指參加各級財政部門組織的會計人員后續(xù)教育培訓。目前，有些地方搞后續(xù)教育往往是流于形式，時間短，內容多，無考核、效果差。會計人員參加學習往往是為了獲得后續(xù)教育的簽章，保留其會計從業(yè)資格，而沒有真正達到知識更新的要求。雖然會計核算經(jīng)過了“兩則兩制”、“具體會計準則和股份有限公司制度”以及現(xiàn)在的“企業(yè)會計制度”等一系列變革，當?shù)刂鞴茇斦块T也進行了多次后續(xù)教育培訓，但有較大部分會計人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能應用自如。這有待于主管財政部門和會計人員共同努力，使會計人員后續(xù)教育更有針對性、實效性，在教學中也堅決貫徹“實質重于形式”原則。
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