視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。

　　視同銷售行為在會計實務(wù)中的界定

　　視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種顯著特征表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益沒有直接以貨幣資金的形式流人企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)；另一種是視同銷售行為使企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物在企業(yè)內(nèi)轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式或者其轉(zhuǎn)移出企業(yè)并不會帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

　　在會計實務(wù)中，哪些視同銷售應(yīng)該像一般銷售一樣確認(rèn)為收入，通過“主營業(yè)務(wù)收人”科目核算；哪些不能確認(rèn)為收入，只能按其成本進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理?應(yīng)分析這些視同銷售行為的業(yè)務(wù)實質(zhì)然后據(jù)其做出不同的會計處理。其中分析視同銷售行為的發(fā)生是不是產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益亦即會不會導(dǎo)致企業(yè)收入的增加是分析其業(yè)務(wù)實質(zhì)的關(guān)鍵�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第2條，對收人界定為：企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而這種經(jīng)濟(jì)利益的流入，并沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)當(dāng)然這種流人應(yīng)該是從企業(yè)外部流人的，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流人。由此可以看出通過分析視同銷售行為的業(yè)務(wù)實質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為。

　　具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為

　　(一)將貨物交付他人代銷

　　這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，很明顯會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流人。不同的是委托方將商品交與受托方時，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此其不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷清單時，委托方才能確認(rèn)為收入。

　　(二)銷售代銷貨物

　　銷售代銷貨物的代銷費(fèi)用根據(jù)委托代銷協(xié)議的約定有兩種結(jié)算方式，一種是視同買斷，另一種是根據(jù)銷售額的一定比例收取手續(xù)費(fèi)。在第一種方式下，代銷方銷售委托代銷的貨物就和銷售自有的貨物一樣會帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。其中和委托方約定的結(jié)算價格就是企業(yè)取得此收入的成本，而實際的銷售價格就是這項業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)利益的總流人量。所以應(yīng)該在銷售完成后確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”的增加。另一種結(jié)算方式將在下文進(jìn)行分析。

　　(三)非同一縣(市)將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售

　　這種銷售行為明顯屬異地銷售，其與將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物的核算有相同之處。兩者的區(qū)別在于前者是實行統(tǒng)一核算的異地不同機(jī)構(gòu)的委托、受托關(guān)系；后者是兩個獨立核算的公司之間的委托、受托關(guān)系。其核算上的共同點在于委托方以收到銷售清單時確認(rèn)收入，受托方以實現(xiàn)銷售確認(rèn)收入。其會計處理在此不再贅述。

　　(四)將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者

　　自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者的行為是一種公平的交易，所以其所產(chǎn)生的長期股權(quán)投資等要按照投出貨物的公允價值和相應(yīng)的增值稅來進(jìn)行計量。事實上長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的增加就是貨物投資轉(zhuǎn)出給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，只不過其表現(xiàn)形式不是貨幣資金而已。換一個角度來考慮，如果企業(yè)采取貨幣資金方式取得同等份額的投資，其所支付的貨幣資金的金額應(yīng)該是和該貨物的公允價值以及相應(yīng)的增值稅額相等，而不是和該貨物的生產(chǎn)成本及按其公允價值計算的增值稅之和對等。可見這種視同銷售行為會帶來企業(yè)收入的增加，因此應(yīng)該確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”。

　　(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

　　這種視同銷售行為雖然沒有直接反映出與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但其已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了股東或投資者。其經(jīng)濟(jì)利益的流入表現(xiàn)為間接的形式。如果企業(yè)分配給股東或投資者的不是財產(chǎn)股利或利潤而是以貨幣形式分配，那么其金額應(yīng)該是將此部分貨物出售的公允價值和其相應(yīng)的增值稅額�，F(xiàn)在以財產(chǎn)的形式分發(fā)股利或利潤也就會使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流入的表現(xiàn)就是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該確認(rèn)收入。

　　(六)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬

　　這種視同銷售行為也就是以非貨幣的形式支付職工薪酬。職工雖然說是企業(yè)內(nèi)部的工作人員，但是通過薪酬的方式向其轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)無論是貨幣還是非貨幣都在轉(zhuǎn)移后變成了職工的私有財產(chǎn)，企業(yè)不再具有所有權(quán)或者控制權(quán)。所以從實質(zhì)上來講這種轉(zhuǎn)移也是一種資產(chǎn)的對外轉(zhuǎn)移。和將貨物分配給股東或投資者一樣，它會使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流人的表現(xiàn)同樣是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該按其公允價值確認(rèn)收入。

　　對于以上六種具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為在滿足收入確認(rèn)條件后，要根據(jù)其公允價值來做以下會計處理：借：應(yīng)收賬款、銀行存款、長期股權(quán)投資、應(yīng)付股利、應(yīng)付職工薪酬等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。

　　同時還要結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)的成本，即編制以下會計分錄：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：委托代銷商品、受托代銷商品、庫存商品等

　　不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為

　　(一)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

　　在這種視同銷售行為中，由于貨物并沒有實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會計處理為：借：在建工程等，貸：庫存商品，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。

　　(二)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

　　贈送雖然發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益都沒有增加。無償贈送不是企業(yè)的經(jīng)營活動，更不是實質(zhì)上的銷售行為，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能作為收入處理，只能按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。其會計處理為：借：營業(yè)外支出，貸：庫存商品，應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。

　　(三)受托代銷商品采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷費(fèi)用

　　采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷費(fèi)用的代銷行為，代銷方提供的其實就是一種服務(wù)，所收取的手續(xù)費(fèi)就是勞務(wù)費(fèi)用，雖然會帶來經(jīng)濟(jì)利益的流人，但是這種流入和實質(zhì)上的銷售是有區(qū)別的。實質(zhì)上的銷售是將銷售收入和相應(yīng)的銷售成本配比的，而這種行為是所取得收入不是銷售所得，而是勞務(wù)行為的一種報酬屬于其他業(yè)務(wù)收入。和委托方進(jìn)行結(jié)算的款項是全部的銷售收入，因此在銷售代銷商品完成時，不確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”，而是將相應(yīng)款項作為對委托方的負(fù)債。至于手續(xù)費(fèi)收入從其中扣除只是為了避免來回轉(zhuǎn)賬的麻煩。

　　銷售代銷商品時：

　　借：銀行存款

　　　貸：應(yīng)付賬款

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品的成本：

　　借：代銷商品款

　　　貸：受托代銷商品

　　確認(rèn)代銷手續(xù)費(fèi)時：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　有人對將具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為按公允價值確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”持有不同的觀點。認(rèn)為若企業(yè)確認(rèn)銷售收入，企業(yè)就可以創(chuàng)造視同銷售業(yè)務(wù)，制造賬面利潤，對于上市公司而言，是一種會計操縱手段。筆者認(rèn)為，在進(jìn)行會計處理時應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的原則深人分析業(yè)務(wù)的實質(zhì)，而不能單純?yōu)榱吮苊庖恍┨厥獾男袨槎�違背會計處理的原則。事實上，治理上市公司進(jìn)行會計操縱的根本途徑是進(jìn)一步完善我國的相關(guān)法規(guī)，提高對其的懲罰力度和會計操縱成本。試圖通過不把相關(guān)業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入的方式來避免會計操縱行為，是一種治標(biāo)不治本的方法。

　　參考文獻(xiàn)：

　　【1】中華人民共和國財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M]經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

　　【2】左桂云，張澤南，張瑞芳．關(guān)于自產(chǎn)商品“視同銷售”會計處理的探討[J]．集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2007

　　【3】江金鎖，顧中國．視同銷售業(yè)務(wù)會計處理的理性思考[J]，財會通訊(綜合版)2006，4