關(guān)鍵字：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,合并商譽(yù),股權(quán)投資差額

　　摘要：新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》體現(xiàn)了我國的同一控制下的商譽(yù)問題的新理念發(fā)生了改變，這可以從股權(quán)投資差額的變化中得到啟示，筆者就試著從2001年準(zhǔn)則到目前新準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資差額的規(guī)定這個(gè)角度對(duì)我國同一控制下的商譽(yù)問題進(jìn)行了簡單的分析，發(fā)現(xiàn)我國的合并商譽(yù)思想發(fā)生的潛在的變化。

　　一、引言

　　合并商譽(yù)是指在企業(yè)合并行為中，購買方的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分。形成商譽(yù)的因素很多，其過程也是漫長而復(fù)雜的。我國及國際商對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)都采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，即對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，只有當(dāng)企業(yè)作為整體在市場上被買賣時(shí)，即發(fā)生企業(yè)購并時(shí)才確認(rèn)合并商譽(yù)。重慶工商大學(xué)的徐克英在《關(guān)于合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題的探討》中指出：世界各國對(duì)合并商譽(yù)的定性有三種:第一，合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)。合并商譽(yù)是一項(xiàng)可為控股公司帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價(jià)值會(huì)永久的保持下去。因此，合并商譽(yù)應(yīng)由控股公司將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)予以資本化列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。根據(jù)全世界主要公司調(diào)查結(jié)果，這種處理方法在世界主要公司中約占11%。第二，合并商譽(yù)是一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)。合并商譽(yù)同企業(yè)其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來收益。據(jù)調(diào)查，這種會(huì)計(jì)處理方法在全世界主要公司中應(yīng)用程度約占59%。第三，合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵消項(xiàng)目。合并商譽(yù)的價(jià)值不能獨(dú)立于被控股公司而單獨(dú)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且其價(jià)值的損耗與一般的資產(chǎn)不同，沒有充分的理由將其價(jià)值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比。因此，合并商譽(yù)應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上直接在控股公司的股東權(quán)益中抵消。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在全世界主要公司應(yīng)用程度約占30%。

　　我國對(duì)同一控制與非同一控制情況下合并商譽(yù)問題的處理不同，新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》在非同一控制下情況下，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)非同一控制條件下的處理變化相對(duì)簡單而且爭議也少, 但對(duì)于我國的同一控制條件下的合并商譽(yù)問題的確定有很多疑問，徐克英在《合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的國際比較》中指出:從理論上說，投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額是由于高估低估資產(chǎn)負(fù)債或存在未入賬的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)造成的，青島海洋大學(xué)張世興和王鋒在《試析股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的關(guān)系》中也體現(xiàn)了這種思想而且在《試析股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的關(guān)系———兼論我國現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法的改進(jìn)》中兩人指出：實(shí)際上, 隨著股權(quán)投資差額的逐年攤銷, 合并價(jià)差也在逐年減少, 已經(jīng)進(jìn)行了攤銷，這說明股權(quán)投資差額和合并價(jià)差作為商譽(yù)的一種表現(xiàn)形式，也進(jìn)行了攤銷，但許多學(xué)者更多從合并價(jià)差的角度來解釋合并商譽(yù)，筆者在本文而是主要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“股權(quán)投資差額”科目的不同規(guī)定中，針對(duì)同一控制條件下的商譽(yù)問題進(jìn)行細(xì)致分析，具體說明股權(quán)投資差額的商譽(yù)思想。所以，本文主要針對(duì)同一控制情況下的合并商譽(yù)問題進(jìn)行討論，無特別說明下文均指同一控制條件下的合并商譽(yù)問題。

　　二、新準(zhǔn)則出臺(tái)前合并商譽(yù)思想

　　（一）股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理及內(nèi)容構(gòu)成

　　按2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定的期限平均攤銷，計(jì)入損益。股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷，合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額達(dá)不低于10年的期限攤銷。按照財(cái)政部財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件，在初始投資時(shí)，初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)計(jì)入“ 資本公積- 股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計(jì)算：股權(quán)投資差額= 初始投資成本- 投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例。這里就對(duì)股權(quán)投資差額作了不同的規(guī)定，逐漸向現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定靠攏。

　　股權(quán)投資差額從內(nèi)容及構(gòu)成來看,中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)的湯湘希和高文進(jìn)在《商譽(yù)的產(chǎn)生及其與股權(quán)投資差額的關(guān)系》中把股權(quán)投資差額分成兩部分：股權(quán)投資差額Ⅰ 是指采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值這兩種價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的投資者占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額。這部分差額表明，由于時(shí)間流逝技術(shù)進(jìn)步物價(jià)變動(dòng)等因素。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)改變，為這部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)雙方采用可不同的計(jì)量基礎(chǔ)，投資方按公允價(jià)值計(jì)量，而被投資方按歷史成本計(jì)量，因而產(chǎn)生了差額，用A表示。股權(quán)投資差額Ⅱ是指投資方初始投資成本與按公允價(jià)值計(jì)量的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中投資方所占份額的差額。這部分差額產(chǎn)生的原因是由于被投資單位有未入賬的商譽(yù)，投資方愿意以高于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額將其買進(jìn)，用B表示。股權(quán)投資差額可用公式表示如下：股權(quán)投資差額=投資成本-投資是被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中投資方所占份額=股權(quán)投資差額Ⅰ+股權(quán)投資差額Ⅱ。張毅在《淺析股權(quán)投資差額和合并價(jià)差》中也做過相似的分析。

　　(二)股權(quán)投資差額借方商譽(yù)

　　在2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：針對(duì)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，即股權(quán)投資差額的借方余額，要按一定的期限平均攤銷，而這一部分的差額就包括上述A和B兩部分，對(duì)于控股合并產(chǎn)生的這種差額，按照《投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，在長期股權(quán)投資科目下設(shè)“股權(quán)投資差額”處理。在整個(gè)股權(quán)投資差額為正值的前提下，從數(shù)學(xué)計(jì)算角度分兩種情況進(jìn)行分析：第一種情況下，當(dāng)A＜0即子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額小于零時(shí)， B部分即初始投資成本與子公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額一定大于零，這時(shí)產(chǎn)生的是正商譽(yù)，這時(shí)正商譽(yù)的思想就體現(xiàn)在了股權(quán)投資差額所包括的B部分中；這種情況看來有些自相矛盾，企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，但卻產(chǎn)生了很多了商譽(yù)這與它產(chǎn)生的復(fù)雜原因有關(guān)，可能企業(yè)在經(jīng)營不善下進(jìn)行合并或是控股企業(yè)的談判技巧比較高壓低了價(jià)格但是企業(yè)可能有著良好的信譽(yù)或者是良好的地理環(huán)境時(shí)控股企業(yè)的初始投資成本明顯高于了被控股企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。第二種情況下，當(dāng)A＞0時(shí)，又產(chǎn)生了兩種可能性即一種是B部分大于零，這時(shí)同第一種情況一樣產(chǎn)生了正商譽(yù)，另一種是B部分小于零，這樣的情況下就產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)，所以，從對(duì)股權(quán)投資差額的組成進(jìn)行分析來看，我國對(duì)同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)也進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，只是這里把資產(chǎn)增、減值情況也包括在內(nèi)了，使我國對(duì)商譽(yù)的處理與A部分混在一起，這主要是由于我國公允價(jià)值的確定問題還沒有解決，缺乏完善的市場環(huán)境和各種準(zhǔn)確定價(jià)工具，還有市場行為的不規(guī)范引起的。另外，從我國對(duì)正商譽(yù)的攤銷年限的規(guī)定來看，針對(duì)非同一控股下，正商譽(yù)的攤銷年限也按不超過10年攤銷，這與股權(quán)投資差額的攤銷年限相同，所以從這兩方面來看，我國對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)與攤銷只是從股權(quán)投資差額中體現(xiàn)出來，可見這時(shí)合并商譽(yù)是作為一種可攤銷的資產(chǎn)，任坐田在《股權(quán)投資差額、合并價(jià)差和商譽(yù)三者關(guān)系辨析》中也指出：我國現(xiàn)行的股權(quán)投資差額屬于商譽(yù)的一部分，即屬于正商譽(yù)的部分。關(guān)于借方的差額的規(guī)定在新準(zhǔn)則出臺(tái)前并沒有變化。

　　（三）股權(quán)投資差額貸方商譽(yù)

　　在2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：針對(duì)初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額之間的差額即股權(quán)投資差額的貸方余額也包括上述A和B兩部分，只是情況不同而已。在整個(gè)股權(quán)投資差額為負(fù)值的前提下，同樣從數(shù)學(xué)計(jì)算角度分兩種情況進(jìn)行分析：第一種情況，當(dāng)A＞0即子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額大于零時(shí)， B部分即初始投資成本與子公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額一定小于零時(shí)，這樣就使這個(gè)差額產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)，體現(xiàn)出負(fù)商譽(yù)的觀念；第二種情況，當(dāng)A＜0 時(shí)，又產(chǎn)生了兩種可能即一種可能是當(dāng)B這部分大于零時(shí)就體現(xiàn)了正商譽(yù)的性質(zhì)，另一種可能是當(dāng)B這部分小于零時(shí)，這時(shí)又體現(xiàn)了負(fù)商譽(yù)的思想。從這種分析中我們也發(fā)現(xiàn)：貸方余額更多的情況下體現(xiàn)的是負(fù)商譽(yù)的思想，在這種情況下之所以會(huì)產(chǎn)生正商譽(yù)是由于商譽(yù)是企業(yè)的一種超額收益能力，它的形成使由于所處的地理位置優(yōu)越：或是信譽(yù)卓越；或是組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營效益高；或是他歷史悠久積累了豐富的從事本行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)；或是由于技術(shù)進(jìn)步掌握了先進(jìn)的生產(chǎn)工藝；或是其他原因是企業(yè)經(jīng)營特別的興旺發(fā)達(dá)形成了無形資產(chǎn)，所以從商譽(yù)的成因來看商譽(yù)與企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的關(guān)系不呈線性關(guān)系，但又有很大的關(guān)聯(lián)性。有關(guān)貸方差額財(cái)政部財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件規(guī)定進(jìn)“資本公積”分析方法與上面一樣只是不進(jìn)入“投資收益”科目，但是仍然可以看見貸方差額里有商譽(yù)的因素，只是這個(gè)科目的改變部分體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)同一控股下合并商譽(yù)的規(guī)定，體現(xiàn)了一種新商譽(yù)理念。

　�。ㄋ模┕蓹�(quán)投資差額借貸方余額變化的會(huì)計(jì)處理分析

　　1．2001年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　(1)從股權(quán)投資差額借方余額

　�、俪跏纪顿Y

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　　　——乙企業(yè)(股權(quán)投資差額)

　　　　貸：銀行存款

　�、谀昴�攤銷股權(quán)投資差額

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)

　　(2)股權(quán)投資差額貸方余額

　　①初始投資時(shí)

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）

　�、�年末攤銷時(shí)

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）

　　　　貸：投資收益

　　2．財(cái)政部財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件中

　　(1)從股權(quán)投資差額借方余額

　　①初始投資

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　——乙企業(yè)(股權(quán)投資差額)

　　　　貸：銀行存款

　�、谀昴�攤銷股權(quán)投資差額

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)

　　(2)股權(quán)投資差額貸方余額

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　資本公積- 股權(quán)投資準(zhǔn)備

　　從上面的會(huì)計(jì)處理變化來看：最初的股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理中股權(quán)投資差額均攤銷進(jìn)“投資收益”，這與商譽(yù)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時(shí)進(jìn)“營業(yè)費(fèi)用”科目不同，但是從對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的損益來說并不影響整個(gè)報(bào)表的損益情況，所以從對(duì)損益的影響來說我國確認(rèn)商譽(yù)并進(jìn)行了攤銷，只是進(jìn)不同的損益科目。這時(shí)合并商譽(yù)是一種攤銷資產(chǎn)的思想，后來在財(cái)政部財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件中規(guī)定初始投資時(shí)，股權(quán)投資差額的貸項(xiàng)余額開始轉(zhuǎn)進(jìn)“資本公積”科目，這與英國把負(fù)商譽(yù)稱為合并資本公積,并記入“合并資本公積”賬戶,單獨(dú)列示在所有者權(quán)益部分相一致，只是我國在同一控股條件下的負(fù)商譽(yù)沒有單列出來，但貸方余額更多是負(fù)商譽(yù)的思想，可以看出我國對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理與英國有相似之處，不過從整體的思想來看，在新頒布的準(zhǔn)則前對(duì)控股條件下股權(quán)投資差額的規(guī)定更多是體現(xiàn)了合并商譽(yù)攤銷思想，因?yàn)楹髞砀倪M(jìn)“資本公積”也是為了防止利潤操縱的考慮，所以從上述分析可看到我國與西方的很多國家合并商譽(yù)的規(guī)定相一致，只是結(jié)合我國的具體情況作了相應(yīng)的規(guī)定，減少我國在確認(rèn)商譽(yù)時(shí)所存在的不確定性，從而在當(dāng)時(shí)狀況下有利于企業(yè)真實(shí)利潤的體現(xiàn)。

　　三、新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并商譽(yù)思想

　　目前新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》在初始計(jì)量中指出:同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中來看已經(jīng)沒有了“股權(quán)投資差額”這個(gè)科目，它將會(huì)逐漸被取消，這里的規(guī)定使控股條件下合并商譽(yù)的思想發(fā)生了變化，這種變化可能與我國對(duì)合并商譽(yù)的定性認(rèn)識(shí)有關(guān)。我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中充分體現(xiàn)了合并商譽(yù)中第三種思想，合并商譽(yù)應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上直接在控股公司的股東權(quán)益中抵消了，這一點(diǎn)可以從初始投資時(shí)取消股權(quán)投資差額的確認(rèn)可以看出，所以在新準(zhǔn)則中有關(guān)合并商譽(yù)的定性問題有了新的認(rèn)識(shí)，這樣容易對(duì)經(jīng)理形成良好的激勵(lì)機(jī)制，減少代理成本，使核算也逐漸簡化。

　　四、結(jié)論

　　最后，從股權(quán)投資差額的變化中可以看到我國在控股合并的情況下的會(huì)計(jì)處理時(shí)時(shí)體現(xiàn)著合并商譽(yù)的思想，在新準(zhǔn)則以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中股權(quán)投資差額對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行了確認(rèn)并進(jìn)行了攤銷，只是這種思想體現(xiàn)在股權(quán)投資差額的整體中，與資產(chǎn)的增減指向雜糅，需要進(jìn)行細(xì)致的分解才能體現(xiàn)出來，而且由于我國在控制與共同控制和具有重大影響的情況下采用權(quán)益法核算時(shí)才產(chǎn)生股權(quán)投資差額，體現(xiàn)了使用權(quán)益法時(shí)在購買時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，體現(xiàn)的合并商譽(yù)相比可能包括的范圍不同，只是從分析中體現(xiàn)出合并商譽(yù)是一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)的思想，但在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中又充分體現(xiàn)出合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵消項(xiàng)的思想，這種思想使企業(yè)避免了操縱利潤的行為，減少商譽(yù)確認(rèn)的不確定性與人為性，使會(huì)計(jì)處理逐漸規(guī)范化，與國際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)又體現(xiàn)我國的特色，又能形成良好的公司治理結(jié)構(gòu)，所以與西方的合并商譽(yù)相比，在同一控股的條件下我國并不是沒有體現(xiàn)合并商譽(yù)的思想，只是由于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差異與中國目前的實(shí)際狀況還不具有準(zhǔn)確的確定商譽(yù)的條件。另外筆者對(duì)少數(shù)股東的合并商譽(yù)問題未進(jìn)行分析。

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　　[3]任坐田.股權(quán)投資差額、合并價(jià)差和商譽(yù)三者關(guān)系辨析[J].商場現(xiàn)代化,2005,4

　　[4] 張毅.淺析股權(quán)投資差額和合并價(jià)差[J].湖南財(cái)經(jīng)高等專科學(xué)校,2004,6

　　[5] 湯湘希，高文進(jìn).商譽(yù)的產(chǎn)生及其與股權(quán)投資差額的關(guān)系[J].湖北財(cái)稅，2003，9

　　[6]郭立田,李桂榮.高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)[M].天津：南開大學(xué)出版社，2004，12