摘要：作業(yè)成本(Activity - Based Costing)是企業(yè)管理與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。目前,在我國商業(yè)銀行推行作業(yè)成本,對于我國商業(yè)銀行適應(yīng)市場競爭需求,強(qiáng)化管理和科學(xué)決策具有重要意義。

　　一、作業(yè)成本會(huì)計(jì)簡介

　　作業(yè)成本(Activity - Based Costing)理論產(chǎn)生于20世紀(jì)八十年代后期,是包括新型的成本核算方法和成本管理思想、橫跨成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)最新發(fā)展成果。作業(yè)成本會(huì)計(jì)主要發(fā)源于美國,為哈佛大學(xué)的著名會(huì)計(jì)學(xué)家羅伯特•科普蘭(Robert S• kap lan)和羅賓•庫珀(Robin Cooper)所極力倡導(dǎo)。作業(yè)原是管理學(xué)概念,指生產(chǎn)工藝過程中可區(qū)分的獨(dú)立環(huán)節(jié)。作業(yè)成本會(huì)計(jì)將管理學(xué)上的作業(yè)概念引入會(huì)計(jì)學(xué),認(rèn)為作業(yè)是基于一定目的,以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。作業(yè)成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本發(fā)生。因此,在成本核算上,作業(yè)成本會(huì)計(jì)突破產(chǎn)品這個(gè)界限,使成本核算深入到作業(yè)層次,以作業(yè)為單位收集成本,并把“作業(yè)”或“作業(yè)成本池”的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品,從而保證產(chǎn)品對成本的完全吸收。

　　作業(yè)成本會(huì)計(jì)的主要特征:

　　1. 作業(yè)成本會(huì)計(jì)改變了人們對成本內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)。傳統(tǒng)成本觀認(rèn)為,成本是企業(yè)生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資金總合。作業(yè)成本會(huì)計(jì)認(rèn)為,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體,它表現(xiàn)為一個(gè)由此及彼、有內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。每完成一項(xiàng)作業(yè)就要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值,轉(zhuǎn)移給下一項(xiàng)作業(yè),按此逐步推移,直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的客戶。最終產(chǎn)品,作為企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)的總產(chǎn)出,凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給客戶的價(jià)值。

　　2. 作業(yè)成本會(huì)計(jì)改變了人們對成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)。傳統(tǒng)成本觀念下,產(chǎn)品成本是指其制造成本,只包括直接成本和期間費(fèi)用,因而產(chǎn)品成本是不完全成本。作業(yè)觀念下的產(chǎn)品成本則是完全成本。作業(yè)成本會(huì)計(jì)認(rèn)為,就某個(gè)作業(yè)中心而言,該作業(yè)中心所有的費(fèi)用支出只要是合理的、有效的,都是對最終產(chǎn)出有益的支出,因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。因此,不同于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法,作業(yè)成本法通過作業(yè),將企業(yè)成本完全分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和客戶上。

　　3. 作業(yè)成本會(huì)計(jì)不僅包括成本核算方法,還包括成本管理思想,是橫跨成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)前沿理論。通過分析作業(yè)鏈和價(jià)值鏈中的增值作業(yè)和非增值作業(yè),并建議通過消除非增值作業(yè),從而達(dá)到完善企業(yè)管理和提高經(jīng)營績效的目的。

　　二、借鑒作業(yè)成本制度,加強(qiáng)開發(fā)銀行成本管理

　　隨著我國市場取向改革的不斷深入和經(jīng)濟(jì)體制多元化格局的逐步建立,適應(yīng)新型經(jīng)濟(jì)成分金融需求的新型金融機(jī)構(gòu)迅猛興起與發(fā)展,境內(nèi)商業(yè)銀行之間的競爭也由此日益加劇。隨著四大國有商業(yè)銀行市場份額的逐步縮小,各行紛紛放棄原有的粗放型經(jīng)營管理模式,轉(zhuǎn)而更加重視銀行內(nèi)部的成本管理,以期通過調(diào)整成本結(jié)構(gòu),優(yōu)化資源配置來達(dá)到提高經(jīng)營效益、完善運(yùn)行機(jī)制的目的。如,工商銀行在選擇部分省市分行試點(diǎn)的基礎(chǔ)上,現(xiàn)已在全行范圍內(nèi)逐步推行全面成本管理;開行也日益重視集約化經(jīng)營,樹立收入成本核算觀念,嚴(yán)格控制各項(xiàng)費(fèi)用支出,逐步形成成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合的會(huì)計(jì)管理體系。在當(dāng)前由政策性銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌之際,全面推行管理會(huì)計(jì),其目的不僅僅在于要加強(qiáng)成本管理的基礎(chǔ)工作,更在于通過實(shí)施先進(jìn)的成本管理理念和管理方式,實(shí)現(xiàn)開行國際的經(jīng)營管理目標(biāo),合理體現(xiàn)產(chǎn)品利潤和成本的配比。

　　針對我行目前情況,作用成本法有以下優(yōu)點(diǎn):

　　第一,作業(yè)成本會(huì)計(jì)將有利于我行加強(qiáng)戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理需要銀行確認(rèn)并關(guān)注于利基市場———核心產(chǎn)品和核心客戶以及優(yōu)勢作業(yè)環(huán)節(jié)———核心能力。作業(yè)成本會(huì)計(jì)通過將銀行創(chuàng)造價(jià)值的過程分解為作業(yè)鏈和價(jià)值鏈,并具體指出銀行的競爭優(yōu)勢體現(xiàn)在價(jià)值鏈上的哪些特定戰(zhàn)略環(huán)節(jié)(戰(zhàn)略環(huán)節(jié)指為銀行創(chuàng)造價(jià)值的主要環(huán)節(jié)) ,從而向銀行管理層提供各項(xiàng)作業(yè)的多維信息,以供管理層作出戰(zhàn)略決策。對于那些既非優(yōu)勢作業(yè)也非戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的作業(yè),作業(yè)成本會(huì)計(jì)建議通過外包的方式實(shí)現(xiàn)降低成本、提高效益的目的, (這一點(diǎn)我行已進(jìn)行了有益的探索,取得了一定的經(jīng)驗(yàn))而對于戰(zhàn)略環(huán)節(jié),作業(yè)成本會(huì)計(jì)則建議想方設(shè)法使之成為優(yōu)勢作業(yè),從而提高競爭力?；谧鳂I(yè)成本會(huì)計(jì)的銀行資源戰(zhàn)略性再分配將有利于培養(yǎng)我行的核心競爭力。

　　第二,作業(yè)成本會(huì)計(jì)是解決開行當(dāng)前推行管理會(huì)計(jì)過程中所遇困難的有效途徑。為建立健全縱橫兩個(gè)方向的激勵(lì)約束機(jī)制,應(yīng)加大力度推行管理會(huì)計(jì),以期實(shí)現(xiàn)對產(chǎn)品和部門的效益評(píng)價(jià)。其中所遇的難題之一就是如何將大量的共同費(fèi)用合理地分?jǐn)偟疆a(chǎn)品,從而較為準(zhǔn)確地確定產(chǎn)品成本。作業(yè)成本會(huì)計(jì)通過將資源先分?jǐn)偟阶鳂I(yè),然后根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗情況,將成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品的原理,為管理會(huì)計(jì)提供了一條較好的解決問題思路。

　　第三,作業(yè)成本會(huì)計(jì)也是適應(yīng)利率市場化改革需要,正確確定利率報(bào)價(jià)的保證。隨著我國利率市場化改革的不斷推進(jìn),將逐步擴(kuò)大商業(yè)銀行自主確定利率的范圍和權(quán)限。可以預(yù)見,利率將成為各家銀行參與市場競爭的重要手段之一,因此,正確確定利率報(bào)價(jià)是開行參與市場競爭的基礎(chǔ)。

　　當(dāng)然,受我行現(xiàn)有技術(shù)手段及管理水平限制,要求全行在短期內(nèi)統(tǒng)一推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)是不現(xiàn)實(shí)的。目前可以采取“分步試點(diǎn)、先易后難、先粗后細(xì)、逐步完善”的指導(dǎo)思想和操作原則。

　　首先,選擇部分業(yè)務(wù)流程較為規(guī)范、具有一定管理基礎(chǔ)的分行進(jìn)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)的試點(diǎn),在“解剖麻雀”的基礎(chǔ)上逐步積累經(jīng)驗(yàn),是為“分步實(shí)施”。這樣既可以減少試點(diǎn)成本,又可以樹立良好形象,為在全行全面推廣作業(yè)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行充分的思想準(zhǔn)備和輿論宣傳,為作業(yè)成本會(huì)計(jì)在我行的順利實(shí)施創(chuàng)造有利的外部環(huán)境。

　　其次,結(jié)合目前業(yè)務(wù)狀況,“先難后易”對金融產(chǎn)品進(jìn)行流程分析和作業(yè)識(shí)別。商業(yè)銀行運(yùn)用一定的技術(shù)手段和人力資源,為客戶提供的、具有收入和成本特性的一系列服務(wù),就是銀行經(jīng)營的金融產(chǎn)品。商業(yè)銀行作為金融百貨公司,吸收存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算、代理收費(fèi)等等服務(wù),都可以視為金融產(chǎn)品。每一項(xiàng)產(chǎn)品由于流程不同、投入不同,因而成本也不相同。但是金融產(chǎn)品都消耗作業(yè)和資源,從而都具有成本特性,這一點(diǎn)無論對于政策性業(yè)務(wù)還是商業(yè)性業(yè)務(wù)是相同的。作業(yè)成本觀要求銀行首先分析不同產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程、識(shí)別不同作業(yè),然后衡量各個(gè)作業(yè)耗用的資源,從而確定產(chǎn)品成本。因此,開行在推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)過程中,首先就應(yīng)該對經(jīng)營產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析,并識(shí)別作業(yè)。如發(fā)放貸款作為一項(xiàng)產(chǎn)品,要經(jīng)過項(xiàng)目開發(fā)、入庫、項(xiàng)目評(píng)估、信貸審批、簽定合同、辦理劃款記帳、結(jié)息、催收(司法訴訟、申請法律執(zhí)行)等流程,相關(guān)流程在進(jìn)行歸并之后就可以識(shí)別為一項(xiàng)作業(yè),作為成本歸集的對象。當(dāng)然業(yè)務(wù)流程的分類和作業(yè)的識(shí)別可以根據(jù)管理需要逐步細(xì)化和細(xì)分,可以選擇在推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)的早期先歸并較大的流程形成較粗的作業(yè),待管理細(xì)化后,再對業(yè)務(wù)流程和作業(yè)進(jìn)行更為細(xì)致的分析和識(shí)別,是為“先粗后細(xì)”。

　　再次,選擇合理的成本動(dòng)因,將資源成本分配到作業(yè)。與作業(yè)的識(shí)別類似,成本動(dòng)因的選擇也可以遵循“先難后易”的原則。在銀行經(jīng)營相對穩(wěn)定的時(shí)期內(nèi),可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)選擇幾個(gè)具有代表性的關(guān)鍵因素作為成本動(dòng)因,將資源成本經(jīng)由作業(yè)追蹤到產(chǎn)品上去。隨著作業(yè)的進(jìn)一步細(xì)分,成本動(dòng)因的選擇也可進(jìn)一步多樣化。

　　最后,在能夠較為準(zhǔn)確地運(yùn)用作業(yè)成本會(huì)計(jì)計(jì)算出產(chǎn)品成本之后,無論對于政策性業(yè)務(wù)還是商業(yè)性業(yè)務(wù),我行未來都應(yīng)加強(qiáng)對作業(yè)和產(chǎn)品成本的分析。通過對業(yè)務(wù)流程成本、質(zhì)量和時(shí)間的分析,找出哪些是增值作業(yè)、哪些是非增值作業(yè),哪些產(chǎn)品具有競爭力、哪些產(chǎn)品不具有競爭力,從而當(dāng)前經(jīng)營各種產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行整合和重組,為提高開發(fā)銀行綜合競爭力提供有力保障。