實務(wù)！新收入準(zhǔn)則下軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的稅會差異！

新收入準(zhǔn)則在2021年1月1日全面開始實施了，新收入準(zhǔn)則對軟件開發(fā)業(yè)務(wù)有何影響？是否會形成增值稅和企業(yè)所得稅的稅會差異呢？

一、軟件開發(fā)業(yè)務(wù)收入適用新收入準(zhǔn)則

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：

第十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品或服務(wù)，是指在企業(yè)生產(chǎn)商品或者提供服務(wù)過程中，客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)在建商品或服務(wù)的使用，并且獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。其中，商品或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益既包括未來現(xiàn)金流入的增加，也包括未來現(xiàn)金流出的減少。

例如，根據(jù)合同約定，客戶擁有企業(yè)履約過程中在建商品的法定所有權(quán)，假定客戶在企業(yè)終止履約后更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行合同，其他企業(yè)實質(zhì)上無需重新執(zhí)行前期企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作，表明客戶可通過主導(dǎo)在建商品的使用，節(jié)約前期企業(yè)已履約部分的現(xiàn)金流出，獲得相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。

軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的客戶在軟件開發(fā)完畢前不能控制軟件，也不能在履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，一般不滿足上述三個條件，應(yīng)屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)，應(yīng)在軟件開發(fā)完畢時確認(rèn)收入。軟件開發(fā)過程中收到的款項屬于預(yù)收款，應(yīng)計入合同負(fù)債。

二、增值稅確認(rèn)銷售額（即收入）的時點(diǎn)

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

根據(jù)上述規(guī)定，軟件開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中收到軟件開發(fā)服務(wù)費(fèi)時，應(yīng)確認(rèn)銷售額，符合條件的企業(yè)可以免征增值稅。不符合條件的企業(yè)應(yīng)計算繳納增值稅。這是與會計上收入準(zhǔn)則規(guī)定在開發(fā)完畢時確認(rèn)收入是不同的。存在稅會差異。

三、企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時點(diǎn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第二條第（四）項規(guī)定，為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

因此，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時點(diǎn)與會計上收入準(zhǔn)則規(guī)定在開發(fā)完畢時確認(rèn)收入也是不同的。存在稅會差異。

產(chǎn)生的稅會差異，在企業(yè)所得稅匯算清繳時如何填報呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第24號）附件：附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表填報說明規(guī)定，.第45行“六、其他”：填報其他會計處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號發(fā)布）產(chǎn)生的稅會差異納稅調(diào)整金額。

四、軟件開發(fā)業(yè)務(wù)舉例

甲公司和乙公司簽訂合同，甲公司為乙公司開發(fā)ERP軟件，合同總額5000萬元，工期3年，每年末付款。合同約定第一年付款20%，第二年付款40%，第三年付款40%，甲公司符合免征增值稅優(yōu)惠。相關(guān)稅會處理如下：

甲公司第一年收到軟件開發(fā)費(fèi)時：

借：銀行存款 1000

     貸：合同負(fù)債 1000

第一年末，甲公司軟件開發(fā)進(jìn)度為15%，已歸集發(fā)生的成本為600萬：

借：合同履約成本 600萬

     貸：應(yīng)付職工薪酬等科目 600萬

企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬（5000×15%-600），填報到企業(yè)所得稅年報表的附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表第45行“六、其他”欄。

甲公司第二年收到軟件開發(fā)費(fèi)時：

借：銀行存款 2000

     貸：合同負(fù)債 2000

第二年末，甲公司軟件開發(fā)進(jìn)度為50%，第二年歸集發(fā)生的成本為1500萬：

借：合同履約成本 1500萬

     貸：應(yīng)付職工薪酬等科目 1500萬

企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額250萬（5000×50%-1500-600-150），填報到企業(yè)所得稅年報表的附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表第45行“六、其他”欄。

甲公司第三年收到軟件開發(fā)費(fèi)時：

借：銀行存款 2000萬

借：合同負(fù)債 3000萬

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000萬

第三年末，甲公司軟件開發(fā)完畢，第三年歸集發(fā)生的成本為2000萬：

借：合同履約成本 2000萬

     貸：應(yīng)付職工薪酬等科目 2000萬

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 4100萬

     貸：合同履約成本 4100萬

企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額400萬（250+150），填報到企業(yè)所得稅年報表的附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表第45行“六、其他”欄。

作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）