問：本公司于2010年以"招、拍、掛"方式購買土地20畝，為商業(yè)用地，當時土地交易價格為150萬/畝。2012年政府為調整優(yōu)化土地利用結構布局，政府將該宗土地收回，政府用另外一宗同面積、同性質的土地置換，并且雙方互不找差價，被置換的土地置換時的市場價格為400萬/畝，置換的土地用于商品房開發(fā)，土地置換分別簽訂了土地收回與土地出讓兩個協(xié)議。請問：1.土地置換應當如何進行會計處理？2.土地增值稅清算時，對置換的土地成本應當如何扣除？3.如何確認置換土地企業(yè)所得稅計稅成本？

答：首先，在會計處理上，因為原土地收回和新土地補償是一攬子談判達成的交易，雖然在法律形式上分別簽署兩個協(xié)議，并且從條款上也看不出兩者之間存在直接聯(lián)系，但是依據實質重于形式原則，還是應當視作一項交易進行會計處理，即本質上是"以地換地"的非貨幣性資產交換。根據《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：1.該項交換具有商業(yè)實質；2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。對不具有商業(yè)實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益�！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（財會〔2006〕3號）第四條規(guī)定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：（一）換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。這種情況通常包括下列情形：1.未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。3.未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。（二）換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

這種情況是指換入資產對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產存在明顯差異。本準則所指資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

對非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，本質上可以歸結為換入資產和換出資產的風險和報酬特征是否存在實質性差異。因為你公司換出和換入的土地都是商業(yè)用地，用途相同，所帶來的未來經濟利益的方式也相同，風險和報酬特征并未發(fā)生實質性的變化，所以沒有商業(yè)實質，不應確認處置損益。應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。

其次，在土地增值稅扣除上，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令〔1993〕第138號）第八條的規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅；《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十一條規(guī)定：因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）對實施細則"因城市實施規(guī)劃、國家建設需要而搬遷"進行了明確。因"城市實施規(guī)劃"而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因"國家建設的需要"而搬遷，是指實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。因此，因規(guī)劃調整，由政府收回的土地，應當是免征土地增值稅。但是需要履行報批手續(xù)。如你所述，你公司土地置換業(yè)務，實質上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項業(yè)務。對政府收回土地使用權視同以公允價值即400萬/畝確認增值稅應稅收入，其涉及的土地增值稅減免，你公司應首先向主管稅務機關提出減免稅申請；在新地塊進行商品房開發(fā)，土地成本應當按照置換時的公允價值即400萬/畝確認。

再次，在企業(yè)所得稅上，《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）第十三條規(guī)定："企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。"因為政府置換土地行為與企業(yè)政策性搬遷都屬于政府行為，所以，土地置換也應當比照國家稅務總局公告2012年第40號執(zhí)行，即土地置換不確認處置損益，土地成本應當以原賬面價值為計稅基礎計入開發(fā)成本。