國(guó)際稅收關(guān)系概述

    國(guó)際稅收關(guān)系是國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系中一個(gè)重要的組成部分，尤其是自19世紀(jì)末至20世紀(jì)初開(kāi)始，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展，資本的國(guó)際性流動(dòng)、勞務(wù)的提供及科學(xué)技術(shù)和交流等，都會(huì)引起各種投資所得和營(yíng)業(yè)所得的實(shí)現(xiàn)越來(lái)越多地超越國(guó)家的范圍。

    由于國(guó)家之間稅收關(guān)系的存在，而且超越了原來(lái)意義的稅收分配范圍，所以引起了許多國(guó)家之間的稅收權(quán)益的協(xié)調(diào)問(wèn)題。而各個(gè)國(guó)家所選擇的稅收管轄權(quán)又不盡相同，導(dǎo)致這種關(guān)系更為復(fù)雜。下面對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的分析，重點(diǎn)是國(guó)家與國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的處理；及各國(guó)政府與跨國(guó)納稅人關(guān)系的處理。

    一、國(guó)際稅收是超越國(guó)家范疇的分配關(guān)系

    國(guó)際稅收與稅收是既有聯(lián)系，又有區(qū)別的兩個(gè)范疇。國(guó)際稅收首先是作為稅收來(lái)存在的，具有稅收的一般特征。但國(guó)際稅收涉及的領(lǐng)域要廣于稅收，它所反映的是在經(jīng)濟(jì)交往過(guò)程中，國(guó)家與國(guó)家之間因行使各自的征稅權(quán)力而發(fā)生的稅收分配關(guān)系。

    因此，國(guó)際稅收本質(zhì)是：兩個(gè)以上的國(guó)家，在對(duì)跨國(guó)納稅人行使各自的征稅權(quán)力的過(guò)程中，所發(fā)生的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系，它是一種超越國(guó)境的稅收分配。

    進(jìn)一步分析，國(guó)際稅收至少包括如下三層含義：

    第一，國(guó)際稅收同稅收一樣，必須憑借政治權(quán)力來(lái)進(jìn)行分配。如果沒(méi)有各國(guó)政府同它們各自管轄范圍下納稅人所形成的征納關(guān)系，那么也就無(wú)從產(chǎn)生國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。

    第二，國(guó)際稅收以國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交往為存在的前提。如果不存在跨國(guó)納稅人，國(guó)際稅收關(guān)系也就無(wú)從談起。因?yàn)橐话阋饬x上的納稅人，只承擔(dān)一個(gè)國(guó)家的納稅義務(wù)，而只有跨國(guó)的納稅人同時(shí)承擔(dān)幾個(gè)國(guó)家納稅義務(wù)時(shí)，才可能引起幾個(gè)國(guó)家之間的稅收分配問(wèn)題。

    第三，國(guó)際稅收同稅收是有區(qū)別的兩個(gè)范疇。其根本區(qū)別在于國(guó)際稅收只涉及國(guó)家之間的財(cái)權(quán)利益分配，而不涉及其他的的經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或社會(huì)關(guān)系。

    二、國(guó)際稅收關(guān)系的產(chǎn)生

    國(guó)際稅收比稅收的歷史要短得多，它是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。

    原始的關(guān)稅是國(guó)際稅收起源的典型形態(tài)，在貨物進(jìn)出國(guó)境時(shí)它承擔(dān)了國(guó)家之間稅收分配的功能。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)的發(fā)展，資金、技術(shù)和勞務(wù)在國(guó)際上的流動(dòng)，致使納稅人的所得、收入來(lái)源沒(méi)有固定的地域界限。當(dāng)一個(gè)納稅人的收入來(lái)源于多個(gè)國(guó)家時(shí)，由于不同的國(guó)家采取不同的稅收管轄權(quán)，往往導(dǎo)致多個(gè)國(guó)家對(duì)同一筆跨國(guó)所得行使征稅權(quán)。在這種情況下，一個(gè)國(guó)家對(duì)征稅權(quán)的運(yùn)用，必然會(huì)影響其他相關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益，形成了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。

    特別是19世紀(jì)末至20世紀(jì)初，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的迅速發(fā)展，稅收的國(guó)際化問(wèn)題日益突出，國(guó)際稅收問(wèn)題逐漸被各國(guó)政府所重視。第二次世界大戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟(jì)格局發(fā)生了重大變化，資本的國(guó)際流動(dòng)多樣化，發(fā)達(dá)國(guó)家海外投資的擴(kuò)大，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)迅速發(fā)展，收入國(guó)際化趨勢(shì)越來(lái)越明顯。加上各國(guó)的所得稅制度日益完善，稅收的國(guó)際化問(wèn)題不僅被各國(guó)政府所重視，而且許多國(guó)家單方面采取措施處理有關(guān)國(guó)際稅收問(wèn)題。為了公正合理地解決跨國(guó)稅收分配，世界各國(guó)通過(guò)相互聯(lián)系與合作，逐步形成了一系列處理單邊或多邊稅收關(guān)系的準(zhǔn)則和慣例，包括雙邊稅收協(xié)定的簽訂、多邊稅收協(xié)定的簽訂、《聯(lián)合國(guó)范本》和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織范本》的制定等，至此，就形成了國(guó)際稅收關(guān)系的基本框架。

    在20世紀(jì)70年代以后，更多的國(guó)家積極從事國(guó)際稅收的協(xié)定的簽訂活動(dòng)。據(jù)1997年統(tǒng)計(jì)，全世界187個(gè)國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定已經(jīng)有3500多項(xiàng)，其中近50%是發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂的。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，美國(guó)、英國(guó)、日本和德國(guó)等國(guó)家對(duì)外簽訂的協(xié)訂最多。我國(guó)從1983年起，到1999年10月止，已經(jīng)同61個(gè)國(guó)家簽訂了關(guān)于避免對(duì)所得雙重征稅協(xié)定，今后還將同更多的國(guó)家簽訂稅收協(xié)定。

    三、國(guó)際稅收關(guān)系的基本內(nèi)容

    國(guó)際稅收所涉及的范圍很廣，主要包括如下幾個(gè)方面：稅收管轄權(quán)及其協(xié)調(diào)，國(guó)際重復(fù)課稅的緩解或消除，如何協(xié)調(diào)國(guó)家與國(guó)家之間的稅收關(guān)系和消除對(duì)非居民的稅收歧視，防止國(guó)際逃稅的方法與措施，國(guó)際避稅與反避稅，國(guó)際稅收協(xié)定，鼓勵(lì)國(guó)際投資的稅收優(yōu)惠措施，對(duì)國(guó)際間關(guān)聯(lián)企業(yè)的征稅措施，國(guó)際稅務(wù)合作等等。

    （一）稅收管轄權(quán)的選擇與協(xié)調(diào)

    稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在稅收領(lǐng)域的主權(quán)，即一國(guó)政府在行使主權(quán)課稅方面所擁有的管理權(quán)力。它是國(guó)際稅收關(guān)系中一個(gè)帶根本性的問(wèn)題，由此引發(fā)國(guó)際稅收關(guān)系中一系列的其他問(wèn)題。

    稅收管轄權(quán)包括居民管轄權(quán)和地域（來(lái)源地）管轄權(quán)兩種基本形式。一個(gè)國(guó)家行使稅收管轄權(quán)的原則，在不違背國(guó)際法和國(guó)際條約規(guī)定的前提下，國(guó)際上并沒(méi)有規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)政府都可以自由選擇稅收管轄權(quán)。因此，要理順國(guó)際稅收中的各種關(guān)系，最終的出路在于協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收管轄權(quán)，理想的模式是在世界范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施相同的稅收管轄權(quán)。但實(shí)際上不可能做到這一點(diǎn)，其原因是：一方面由于在政治上沒(méi)有超越國(guó)家的權(quán)力機(jī)構(gòu)；另一方面經(jīng)濟(jì)上各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差很大，發(fā)達(dá)國(guó)家傾向于實(shí)行居民管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家傾向于實(shí)行來(lái)源地管轄權(quán)。所以，要使稅收管轄權(quán)完全統(tǒng)一起來(lái)，是辦不到的。只有通過(guò)相互協(xié)調(diào)，才能逐步縮小其差別，以促進(jìn)國(guó)際上稅收利益分配格局的合理化，并促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和繁榮。

    （二）國(guó)際間雙重課稅的緩解和消除

    國(guó)際雙重課稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家，對(duì)跨國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同一納稅人所發(fā)生的同一征稅對(duì)象同時(shí)征收相同或相適的稅收，即發(fā)生了重疊征稅。國(guó)際雙重課稅是各國(guó)稅收管轄權(quán)交叉的結(jié)果，它對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響：一方面由于國(guó)際雙重征稅加重了跨國(guó)投資者的實(shí)際負(fù)擔(dān)，不利于資金的國(guó)際流動(dòng)和運(yùn)用；另一方面國(guó)際雙重征稅影響商品、勞力、人才和技術(shù)的國(guó)際流動(dòng)，對(duì)國(guó)際資源配置產(chǎn)生阻礙。所以，緩解乃至消除國(guó)際雙重征稅，是國(guó)際稅收關(guān)系中最為實(shí)際的問(wèn)題。

    要避免國(guó)際間雙重課稅，一是可以采取單邊免除方法，即一國(guó)政府單方面采取措施，免除本國(guó)納稅人的雙重負(fù)擔(dān)，而不需要取得對(duì)方國(guó)家的同意。二是可以采取雙邊免除方式，即兩個(gè)國(guó)家之間通過(guò)簽訂雙邊稅收協(xié)定來(lái)協(xié)調(diào)雙方各自的跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，免除國(guó)際雙重征稅。

    （三）國(guó)際避稅與反避稅

    國(guó)際避稅是指納稅人以不違法的手段跨越國(guó)境，通過(guò)人或物的流動(dòng)或不流動(dòng)，來(lái)達(dá)到減少或免除納稅的目的。換言之，國(guó)際避稅并不是一種違法行為，而是利用了各國(guó)在稅法規(guī)定上的缺陷。因此，在稅收的征管活動(dòng)中，對(duì)稅務(wù)當(dāng)局而言國(guó)際避稅是一個(gè)十分棘手的問(wèn)題。

    由于國(guó)際避稅影響各國(guó)政府的財(cái)政收入，因此，各國(guó)都采取積極的措施，對(duì)國(guó)際避稅加以防范和制止。這被稱為反避稅。反避稅的主要措施有：

    第一，從納稅義務(wù)上制定具體措施。如稅法中規(guī)定與納稅人有關(guān)的第三者必須提供稅收情報(bào)，或納稅人某些交易的價(jià)格必須得到政府部門(mén)的認(rèn)可和同意等。

    第二，不斷調(diào)整和完善稅法。如取消延期納稅，限制關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行避稅，控制子公司海外經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地等。

    第三，強(qiáng)化稅收的征收管理。如成立專業(yè)的反避稅機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)納稅人銀行賬戶的審查等。

    第四，加強(qiáng)國(guó)際稅收合作。如開(kāi)展國(guó)家之間的稅收情報(bào)交換，或由國(guó)際稅收組織牽頭，開(kāi)展多邊國(guó)際避稅防范措施等。

    （四）國(guó)際稅收協(xié)定

    國(guó)際稅收協(xié)定，是指兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家，為了協(xié)調(diào)相互之間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他方面的稅收事務(wù)，依據(jù)國(guó)際關(guān)系準(zhǔn)則，所簽訂的一種協(xié)議或條約。稅收協(xié)定屬于國(guó)際法中“條約法”的范疇，它對(duì)當(dāng)事國(guó)具有同國(guó)內(nèi)法效力相當(dāng)?shù)姆杉s束力。

    世界上最早的稅收協(xié)定是1843年比利時(shí)和法國(guó)政府簽訂的稅收協(xié)定。該協(xié)定主要是為了解決兩國(guó)政府在稅務(wù)問(wèn)題上的相互合作和情報(bào)交換等問(wèn)題。100多年以來(lái)，為適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系不斷發(fā)展的需要，國(guó)際稅收協(xié)定從單項(xiàng)向綜合、從雙邊向多邊迅速發(fā)展。特別是本世紀(jì)中葉以來(lái)，國(guó)家與國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定十分活躍，并且不斷擴(kuò)大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前國(guó)際上已經(jīng)生效的稅收協(xié)定有2000多個(gè)，并且形成了具有世界性意義的兩個(gè)國(guó)際性稅收協(xié)定范本：由聯(lián)合國(guó)專家小組提出的《發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本，下同）和由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織范本，下同）。兩個(gè)范本的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)大體相同，用以指導(dǎo)各國(guó)稅收協(xié)定的簽訂。下一步的目標(biāo)，應(yīng)以最終形成世界各國(guó)共同承認(rèn)的國(guó)際稅收公約為方向，充分發(fā)揮稅收協(xié)定在調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系中的規(guī)范作用。

    （五）國(guó)際收入和費(fèi)用的分配

    國(guó)際收入和費(fèi)用的分配，是指跨國(guó)納稅人（關(guān)聯(lián)企業(yè)）里收入和費(fèi)用的分配原則和方法。通常而言，一個(gè)跨國(guó)公司的總機(jī)構(gòu)同其分支機(jī)構(gòu)之間，母公司同子公司之間，以及同一跨國(guó)公司內(nèi)一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或子公司同其他分支機(jī)構(gòu)或子公司之間，都是互相有關(guān)聯(lián)的，這些都被稱之為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

    跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)以本身利益最大化為目標(biāo)，對(duì)其國(guó)際收入和費(fèi)用的分配進(jìn)行全盤(pán)考慮，利用各國(guó)稅制存在的差異，使其收入在最有利的地點(diǎn)和最有利的時(shí)間獲得，使其費(fèi)用在最有利的地點(diǎn)和時(shí)間發(fā)生，借以逃避一部分應(yīng)納稅款，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。其手段通常是利用各關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國(guó)所得稅稅率高低差異，采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉及到相關(guān)國(guó)家的稅收收入，所以對(duì)此必須加以調(diào)整和規(guī)范。

    當(dāng)然，上述五個(gè)方面只是國(guó)際稅收關(guān)系中的一些基本問(wèn)題，國(guó)際稅收還涉及到其他內(nèi)容，如關(guān)稅、關(guān)稅壁壘和對(duì)外關(guān)系中的稅收優(yōu)惠等。

    四、國(guó)際稅收慣例

    國(guó)際慣例屬于國(guó)際法的主要淵源之一，它是指在國(guó)際交往中形成的一些習(xí)慣和先例。開(kāi)始時(shí)為部分國(guó)家在實(shí)踐中長(zhǎng)期反復(fù)使用，后被世界各國(guó)所承認(rèn)并沿用，具備有一定的約束力。國(guó)際稅收慣例是指世界各國(guó)在長(zhǎng)期的稅收交往中所形成的一些習(xí)慣和原則，包括無(wú)差異原則、優(yōu)先原則、獨(dú)占原則、分享原則和獨(dú)立企業(yè)原則等。

    1.無(wú)差異原則。指對(duì)外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人實(shí)行平等對(duì)待，使兩者在征收范圍、稅率和稅收負(fù)擔(dān)方面保持基本一致。當(dāng)然，無(wú)差異原則并不意味著絕對(duì)平等，由于各國(guó)稅制不同，有關(guān)規(guī)定相差很大，所以很難做到外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)絕對(duì)平等。不過(guò)，作為一項(xiàng)國(guó)際稅收準(zhǔn)則，無(wú)差異原則可以對(duì)相關(guān)國(guó)家起到約束作用。

    無(wú)差異原則在稅制結(jié)構(gòu)大體一致的國(guó)家之間可以起到促進(jìn)資本自由流動(dòng)的作用。但在稅制結(jié)構(gòu)差異較大的國(guó)家，由于稅負(fù)水平的懸殊，很難起到促進(jìn)資本自由流動(dòng)的作用。所以，發(fā)達(dá)國(guó)家多愿意實(shí)行無(wú)差異原則，并將其作為本國(guó)制定涉外稅制的基本原則，而發(fā)展中國(guó)家需要考慮本國(guó)的實(shí)際情況，在不違背國(guó)際慣例的前提下，確定對(duì)本國(guó)有利的涉外稅收原則。

    2.獨(dú)占征稅原則。指在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)，將某項(xiàng)稅收客體排他性地劃歸某一國(guó)，由該國(guó)單獨(dú)行使征稅權(quán)力的一項(xiàng)原則，用以調(diào)整由國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的國(guó)家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系和國(guó)家之間的稅收權(quán)益分配關(guān)系。

    獨(dú)占征稅原則在國(guó)際稅收實(shí)踐中，一般是簽訂稅收協(xié)議的雙方明確將征稅項(xiàng)目歸屬于收入來(lái)源國(guó)或納稅人居住國(guó)征稅，另一國(guó)不再行使征稅權(quán)，以此來(lái)解決重復(fù)征稅的問(wèn)題。如對(duì)營(yíng)業(yè)所得的征稅，通常規(guī)定對(duì)締約國(guó)一方境內(nèi)企業(yè)取得的所得只能由締約國(guó)一方獨(dú)占征稅。又如對(duì)退休金的征稅，通常只能由居住國(guó)或支付國(guó)征稅。

    3.優(yōu)先征稅原則。指在國(guó)際稅收關(guān)系中，確定將某項(xiàng)課稅客體劃歸來(lái)源國(guó)，由來(lái)源國(guó)優(yōu)先行使征稅權(quán)的一項(xiàng)原則。

    在國(guó)際稅收實(shí)踐中，盡管可以實(shí)行不同的稅收管轄權(quán)，但是通常都偏重于運(yùn)用來(lái)源地原則，因?yàn)閷?duì)一個(gè)國(guó)家而言，采取來(lái)源地原則更直接、更有效。如果不承認(rèn)收入來(lái)源地的國(guó)家優(yōu)先征稅，就無(wú)法對(duì)跨國(guó)納稅人在其他國(guó)家取得的收益予以課稅，也無(wú)法行使優(yōu)先征稅的權(quán)力。因此，在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)，通常規(guī)定對(duì)常駐代表機(jī)構(gòu)的所得和非獨(dú)立個(gè)人的勞務(wù)所得、董事費(fèi)、表演家和運(yùn)動(dòng)員的所得，由來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅。

    4.稅收分享原則。指在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)，將某些課稅客體劃歸締約國(guó)雙方，由雙方共同征稅的一項(xiàng)原則。它是國(guó)際稅收協(xié)定沖突規(guī)范的內(nèi)容之一。

    在稅收分享原則中規(guī)定的所得征稅權(quán)，如對(duì)投資所得的征稅權(quán)，既可以由居住國(guó)行使，也可以由來(lái)源國(guó)行使，這樣各相關(guān)國(guó)家都有資格行使征稅權(quán)。為了解決上述矛盾，稅收分享原則規(guī)定，各行使征稅權(quán)的國(guó)家必須把適用稅率降低，以利于共同征收。