淺談偷稅罪的認定

　　2001年7月，國家稅務(wù)總局、公安部下發(fā)了《關(guān)于深入開展打擊涉稅違法犯罪活動，進一步整頓和規(guī)范稅收秩序的通知》，要求稅務(wù)機關(guān)及時移送涉稅犯罪案件，與公安機關(guān)密切協(xié)作，加強對涉稅違法案件的查處。其中有“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當及時移送在稅收征管、稽查中發(fā)現(xiàn)的犯罪線索，不得以行政處罰代替刑事處理?！钡囊?guī)定。這要求稅務(wù)部門對偷稅行為是否構(gòu)成犯罪，依法作出初步認定。

　　一、把握偷稅罪的內(nèi)涵，正確理解偷稅罪的特征

　　《刑法》將納稅人、扣繳義務(wù)人因偷稅行為構(gòu)成犯罪，定義為偷稅罪。具體是指納稅人和扣繳義務(wù)人違反國家稅收法規(guī)，采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報手段，從而不繳或者少繳應(yīng)納稅款，或者已扣、已收稅款等情節(jié)嚴重的行為。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。此概念涵蓋了以下幾方面內(nèi)容：

　　基本手段，采用列舉方式規(guī)定了偷稅犯罪的基本手段：即納稅人或扣繳義務(wù)人只要采取了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報手段，均屬偷稅犯罪行為。

　　偷稅標準，從數(shù)額和情節(jié)兩個方面規(guī)定了犯偷稅罪的標準。對數(shù)額的規(guī)定確定了是否構(gòu)成犯罪的界限。對偷稅比例的規(guī)定表明偷稅行為在一定范圍內(nèi)的危害規(guī)模，反映出行為人偷稅的惡性程度。

　　重犯危害，反映偷稅危害程度的其他嚴重情節(jié)也應(yīng)承擔刑事責任，即因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的。

　　處罰程度，規(guī)定了加重處罰的標準。即偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，應(yīng)加重處罰。

　　通過對偷稅罪的深刻理解，可以概括出偷稅罪的主要特征：

　　1.侵害的客體是國家的稅收法規(guī)。稅收法規(guī)的具體內(nèi)容包括國家制定的各項稅收法律和國務(wù)院制定的行政法規(guī)。

　　2.客觀方面表現(xiàn)為采取隱瞞、欺騙等手段，不繳或者少繳稅款的行為。在行為人違反稅收法律、法規(guī)的前提下，對依法應(yīng)當繳納某種稅款而不繳納的，構(gòu)成偷稅犯罪。沒有繳稅義務(wù)或者沒有采取法律規(guī)定的隱瞞、欺騙等手段，均不能構(gòu)成犯罪。

　　3.主觀上是故意行為。如果由于納稅人不熟悉稅收法規(guī)，或者由于工作失誤等原因，而漏繳稅款；或者由于客觀原因未能按期繳納稅款也不構(gòu)成犯罪。

　　4.犯罪主體是依法負有納稅義務(wù)或者扣繳義務(wù)的單位和個人。一般情況下，犯罪主體與納稅主體的范圍是一致的。在實際中，下列人員都有可能成為偷稅罪的犯罪主體：國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、三資企業(yè)及其直接策劃、決定、指使和主持進行偷稅的人，如廠長、經(jīng)理、會計、主任或者其他直接參與偷稅的人；個體工商戶以及工資、獎金、勞務(wù)所得每月收入超過800元的個人。如果非納稅義務(wù)人與納稅義務(wù)人相互勾結(jié)，共同實施偷稅行為，構(gòu)成犯罪的，按《刑法》規(guī)定，對非納稅義務(wù)人也應(yīng)按偷稅罪共犯論處。如果稅務(wù)人員與納稅人勾結(jié)，或者稅務(wù)人員指使納稅人實施偷稅的，稅務(wù)人員與納稅人有共同的偷稅行為，應(yīng)當認定為偷稅罪的共犯。此外由稅法規(guī)定，或者由稅務(wù)部門委托，代表國家稅務(wù)機關(guān)向納稅人征收、代扣代繳稅款的單位或者個人也可能犯偷稅罪。

　　二、注意稅額和期限的確認，正確認定偷稅罪標準

　　在實際操作中，對偷稅罪偷稅數(shù)額的標準較好把握，而對比例標準的把握則有一定的難度。其核心是如何確定“應(yīng)納稅額”。這里需要考慮的主要問題是：

　　1.應(yīng)納稅額具體包括哪些稅種，要不要包括比照稅收征管的基金和費。從現(xiàn)行的稅法、刑法等的司法解釋看，只將應(yīng)納稅額限定在稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定征收的范圍內(nèi)，而行政規(guī)章一般不列入此范圍。另外對地方各級人民代表大會及其常委會，根據(jù)法律，結(jié)合本地實際情況制定的稅收地方性法規(guī)應(yīng)否列入呢？從我國目前稅收案件的審判情況看，一般不將其列入，但從司法實踐看，在其他領(lǐng)域一般都將地方法規(guī)列入司法審判范圍，因此筆者建議，對地方人民代表大會和常委會通過的，在稅收法律、法規(guī)授權(quán)范圍內(nèi)制定的法規(guī)也應(yīng)列入應(yīng)納稅額范圍。

　　2.對應(yīng)納稅額的期限應(yīng)當如何界定。有人認為應(yīng)納稅額是指偷稅行為自發(fā)生到終止期間納稅人應(yīng)當繳納的稅額。其實這種意見忽略了有些多次偷稅的犯罪行為在時間上存在間斷的情況，對在較長時間內(nèi)連續(xù)作案的偷稅犯罪活動打擊不力。一般認為，應(yīng)納稅額是指納稅人偷稅行為在納稅期限內(nèi)實際應(yīng)繳納的稅額。這樣以固定納稅期限內(nèi)應(yīng)納稅額為基礎(chǔ)計算偷稅比例，能夠比較全面真實地反映納稅人在一定時間內(nèi)偷稅犯罪的規(guī)模和惡性程度，實際操作性也較強。