解讀《關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨資銀行有關(guān)稅收問題的通知》

　　隨著國務(wù)院國務(wù)院2006年11月11日公布《中華人民共和國外資銀行管理條例》（國務(wù)院令第478號）及其實施細則規(guī)定，外資銀行可以通過在華設(shè)立獨資或合資銀行，對中國居民企業(yè)和個人開展人民幣業(yè)務(wù)，很多外資銀行在華設(shè)立的分行或代表處就涉及必須根據(jù)《條例》的相關(guān)規(guī)定，進行改制，轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂蟹ㄈ速Y格的獨資或合資銀行。對于這些外國銀行的分行或代表處在進行改制過程中涉及的稅收問題，財政部和國家稅務(wù)總局專門下發(fā)了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨資銀行有關(guān)稅收問題的通知》財稅「2007」45號文，對外資銀行分行改制過程中涉及的各稅種的稅收問題進行了明確。

　　從該文件的屬性看，該文雖然是專門針對外國銀行分行改制下發(fā)的，從文件的適用性看，應(yīng)該只適用于這一類企業(yè)。但是，這一文件對于企業(yè)改制涉及到的各稅種的稅收處理問題的規(guī)定是具有普遍意義的。對于在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，很多在企業(yè)改組改制性質(zhì)上和這些外國銀行分行改制相類似的企業(yè)是具有很大的借鑒參考價值的，這就是我們?yōu)槭裁匆獙ｉT來說說這個文件的原因。

　　一、外國銀行分行改制的特性分析

　　從原理上分析，企業(yè)改制顧名思義是涉及企業(yè)性質(zhì)的變更，根據(jù)我國的《公司法》和相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)的改制無非是涉及到有限責任公司改制為股份有限公司，內(nèi)資企業(yè)改制為外資企業(yè)，外商獨資企業(yè)改制為中外合資或合伙企業(yè)，國有獨資企業(yè)改制為有限責任或股份有限公司等。從類型上看，改制可以分為一下三種形式：

　　1、整體改制。即一家企業(yè)以全部資產(chǎn)和債務(wù)為基礎(chǔ)，進行企業(yè)整體性質(zhì)的變更，其過程中不涉及企業(yè)控制主體的變更，只是公司因設(shè)立的法律依據(jù)的改變而改變?；蛘吲c其他企業(yè)和個人共同發(fā)起成立一家新的有限責任公司或股份有限公司。如果原企業(yè)在改制后，不解散，只是作為持股公司存在，我們將他歸類為“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”。

　　2、合并式改制：如果該企業(yè)以全部資產(chǎn)與其他企業(yè)或個人共同創(chuàng)立新的企業(yè)，原企業(yè)只解散不清算，可歸為新設(shè)合并。

　　3、分立式改制：一家企業(yè)以其獨立核算經(jīng)營活動的部分資產(chǎn)出資與其他企業(yè)或個人共同創(chuàng)立成立新的有限責任或股份有限公司，換取新成立企業(yè)的股權(quán)，如果將換取的股權(quán)作為長期股權(quán)投資，則屬于：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓“；如果將換取的股權(quán)分配給其原有投資者，則屬于企業(yè)分立。

　　通過以上的描述，我們先將外國銀行分行改制行為進行一個性質(zhì)的歸類，看看他究竟歸屬于哪一類，這樣，我們企業(yè)才好判斷企業(yè)的改制行為是否和文件中描述的外國銀行分行改制行為在性質(zhì)上是否相同，這樣才能更好的去運用這個文件去指導我們企業(yè)改制過程中涉及的稅收問題。根據(jù)國務(wù)院頒布的《中華人民共和國外資銀行管理條例》，外國銀行的分行改制為外商獨資銀行（或其分行），實際上是一個企業(yè)以其全部的資產(chǎn)和債務(wù)為基礎(chǔ)，在不涉及企業(yè)控股股東變更的前提下，只是因公司設(shè)立的法律依據(jù)的變更而發(fā)生改變，屬于“整體改制”范疇。正如財稅「2007」45號文所描述的：改制過程中，原外國銀行分行的債權(quán)、債務(wù)將由外商獨資銀行（或其分行）繼承。因此，凡是屬于和外國銀行分行改制相類似的企業(yè)整體改制行為，都可以參照財稅「2007」45號文的相關(guān)稅收處理，這就是我們要解讀這個文件的價值。

　　在解讀財稅「2007」45號文之前，我們還有兩個非常重要的問題需要和大家明確一下：

　　1、凡是要參照財稅「2007」45號文進行企業(yè)改制稅務(wù)處理的，不僅要在企業(yè)改制行為上做好和外國銀行分行改制的“形似”上，即都是“整體改制”，更重要的是要做好“神似”。“神似”是什么呢，就是我們要強調(diào)的，這種“整體改制”必須要能保證改制前企業(yè)和改制后企業(yè)在經(jīng)營上保持連續(xù)性，這是適用這個文件的關(guān)鍵所在，也是這一文件為什么對相關(guān)稅種規(guī)定這樣稅務(wù)處理的原因所在。這也正是財稅「2007」45號文所強調(diào)的，他下面說到的各稅種的稅務(wù)處理有一個前提條件，就是：“關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨資銀行（或其分行）中有關(guān)稅收處理問題，應(yīng)以改制前后的營業(yè)活動作為延續(xù)的營業(yè)活動為原則”。這就是我們所說的經(jīng)營上的連續(xù)性。不滿足這個條件是不能參照財稅「2007」45號文去進行稅務(wù)處理的。

　　2、我們上文所說的另外兩種企業(yè)改制行為，即合并式改制和分立式改制，如果滿足經(jīng)營上的連續(xù)性，在流轉(zhuǎn)稅、印花稅和契稅上也可以謹慎適用財稅「2007」45號文的規(guī)定，但在企業(yè)所得稅處理上，大家還是要參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)「2000」119號文的規(guī)定進行處理。

　　二、“整體改制”下流轉(zhuǎn)稅的處理問題

　　對于企業(yè)改組改制過程中的流轉(zhuǎn)稅問題，目前國家還沒有象所得稅一樣制定出流轉(zhuǎn)稅的綜合文件，只是在部分總局函或文中提出過一些原則。

　　目前，企業(yè)改組改制中涉及的流轉(zhuǎn)稅問題說到底就是兩個稅種的問題，一個是增值稅，一個是營業(yè)稅。

　　由于營業(yè)稅相對簡單，我們先說說營業(yè)稅。目前，對于企業(yè)改組改制過程中營業(yè)稅的處理問題「說到營業(yè)稅處理問題，說到底主要是企業(yè)改組改制過程中涉及到土地和房產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移過程中的營業(yè)稅問題」，總局曾于2002年2月下發(fā)過《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復》國稅函「2002」165號文，該文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。2002年12月，財政部、國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財稅「2002」191，明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。大家要清楚，這里股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅雖然是一句話，但對現(xiàn)實的影響是很大的。股權(quán)的轉(zhuǎn)讓往往就會涉及到企業(yè)名稱甚至性質(zhì)的變更，從而又會帶來相關(guān)土地和不動產(chǎn)名稱的變更。比如一企業(yè)原來是內(nèi)資企業(yè)，由于部分股東把一部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給一個外國企業(yè)，原企業(yè)繼續(xù)存在，但企業(yè)的性質(zhì)從內(nèi)資變?yōu)橥赓Y，這就是性質(zhì)變更，可能還會涉及名稱的變更，這就需要注銷原來企業(yè)，重新成立新企業(yè)。但注銷原來企業(yè)并不意味著清算原來企業(yè)，這是因為新老企業(yè)在經(jīng)營和權(quán)益上是連續(xù)的，老企業(yè)的債權(quán)債務(wù)全部是由新企業(yè)承擔的。

　　對于增值稅，總局也在2002年下發(fā)過《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復》國稅函「2002」420，文件規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅”。相關(guān)的理由和營業(yè)稅幾乎一樣。但為什么說增值稅相對復雜呢，因為增值稅涉及到一個一般納稅人和小規(guī)模納稅人的問題，以及由此而來的進項稅留抵稅額抵扣的問題，所以他的處理相對復雜，而總局對于企業(yè)改組改制后涉及增值稅納稅人身份的變更以及進項稅留抵稅額抵扣的處理問題又一直沒有文件進行明確，這就是我們企業(yè)一直比較關(guān)心也很為難的問題。

　　企業(yè)通過改制，增值稅納稅人身份無非涉及一下幾種情況的變更：

　　1、改制前：小規(guī)模納稅人——改制后：小規(guī)模納稅人

　　2、改制前：小規(guī)模納稅人——改制后：一般納稅人

　　3、改制前： 一般納稅人——改制后：小規(guī)模納稅人

　　4、改制前： 一般納稅人——改制后：一般納稅人

　　對于增值稅留抵稅額的稅務(wù)處理，總局曾在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問題解答（之一）>的通知》國稅函發(fā)「1995」288號文，以及《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復》國稅函「1998」429號文中給與過明確的答復：納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣的部分（即留底稅額），稅務(wù)機關(guān)不再退稅。但是，很遺憾的是，我們在本文所討論的企業(yè)改制過程中的增值稅留抵稅額的抵扣問題不在以上兩個文件的規(guī)定范圍之內(nèi)，因為我們討論的是在企業(yè)經(jīng)營連續(xù)性前提下的改制行為中的增值稅留抵稅額的抵扣問題，不屬于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉，解散、停產(chǎn)這些企業(yè)經(jīng)營中斷的情況。那對于企業(yè)連續(xù)經(jīng)營的改制行為中，涉及改制前企業(yè)的增值稅留抵稅額轉(zhuǎn)讓新企業(yè)抵扣如何處理，實質(zhì)上我們只要把握增值稅這種稅種的特性就可以進行分析判斷，一個結(jié)論，就是只要能保證增值稅整個抵扣鏈條的連續(xù)性，留抵稅額就可以結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)抵扣。下面，我們分別就上面說到的四種情況進行分析：對于第一和第二種情況，改制前小規(guī)模納稅人沒有進項稅留抵稅額問題，也就不涉及留抵稅額的抵扣問題。對于其改制過程中涉及增值稅應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)移，根據(jù)國稅函「2002」420，如果符合該文件規(guī)定，是不征收增值稅的。但對于第二種情況要注意，如果改制后該企業(yè)為一般納稅人，他銷售改制前企業(yè)的存貨就必須按17%繳納增值稅，且無進項稅抵扣。對于第三種情況，雖然改制前企業(yè)為一般納稅人，假設(shè)改制前其有留抵稅額，但是由于改制后新企業(yè)為小規(guī)模納稅人，這個抵扣鏈條發(fā)生了中斷，自然留抵稅額也就無法結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)抵扣，同時稅務(wù)機關(guān)也不退稅，企業(yè)只能是作為增加存貨成本處理。對于第四種情況，老企業(yè)是一般納稅人，改制后新企業(yè)也是一般納稅人，如果新老企業(yè)在經(jīng)營上能保持連貫性和一致性的，則整個增值稅抵扣的鏈條沒有發(fā)生中斷，老企業(yè)的留抵稅額經(jīng)稅務(wù)機關(guān)備案后是可以結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)抵扣的，這些在我們上市公司整體上市的一些案例中已有涉及，大家可以參考。

　　還有一個問題，由于企業(yè)改制過程中難免會涉及到資產(chǎn)重新評估的問題，對于企業(yè)在改制過程中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅如何處理的問題，國家稅務(wù)總局在2002年下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》國稅函「2002」1103號文，該文件規(guī)定：對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生的流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅轉(zhuǎn)出處理。

　　回到財稅「2007」45號文，由于外國銀行分行是從事的金融保險業(yè)務(wù)，金融保險業(yè)務(wù)征收的是營業(yè)稅，所以問題相對簡單，由于企業(yè)在經(jīng)營和權(quán)益上都能保持絕對的連續(xù)性，且屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓整體產(chǎn)權(quán)行為，因此，文件規(guī)定：外國銀行分行改制過程中發(fā)生的向其改制后的外商獨資銀行（或其分行）轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)和股權(quán)的行為，不征收營業(yè)稅、增值稅。財稅「2007」45號文是針對外國銀行分行說的，但是原理還是我們上面分析的，只不過是將這些原理運用到外國銀行分行改制這個案例上，應(yīng)該是給我們提供了一個很好的范例，所以說為什么我們要解讀這個文件，就是給大家做一個參考。

　　三、整體改制下的企業(yè)所得稅處理問題

　　對于內(nèi)資企業(yè)整體改制過程中設(shè)計的企業(yè)所得稅處理問題，國家稅務(wù)總局曾在2000年下發(fā)過《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)「2000」118號文和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)「2000」119號文，對于免稅改組改制和征稅改組改制如何處理都有非常明確的規(guī)定，這里就不再詳細表述，內(nèi)資企業(yè)在涉及整體改制下企業(yè)所得稅如何處理問題，應(yīng)參照這兩個文件執(zhí)行。而對于外資企業(yè)整體改制中涉及的所得稅如何處理的問題，財稅「2007」45號文就是很重要的參考依據(jù)。當然除了這個文件，外資企業(yè)改組改制應(yīng)重點參考國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》的通知國稅發(fā)「1997」071號文等其他相關(guān)文件。

　　1、資產(chǎn)的賬面價值確認的問題。由于外國銀行分行整體改制為外商獨資銀行，在經(jīng)營和權(quán)益上都是保持連續(xù)的，而且老企業(yè)也沒有進行企業(yè)所得稅清算，因此，新企業(yè)繼承老企業(yè)的資產(chǎn)自然應(yīng)該按老企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值進行確認。但是，企業(yè)在進行改制過程中肯定會涉及到資產(chǎn)評估增值的問題，企業(yè)在會計上可以按評估后的資產(chǎn)入賬，增值部分計入資本公積，但是在稅法上，這些資產(chǎn)的稅務(wù)成本只能是老企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值，因企業(yè)按評估值入賬資產(chǎn)而多提的折舊企業(yè)必須在所得稅申報時進行調(diào)整。

　　2、虧損彌補問題：外國銀行分行改制前發(fā)生的以前年度經(jīng)營虧損，可以在改制后的外商獨資銀行（或其分行）中延續(xù)彌補，彌補年限應(yīng)按《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資所得稅法）第十一條規(guī)定的年限，自原外國銀行分行虧損發(fā)生的年度延續(xù)計算。只要在經(jīng)營上能保持連續(xù)性，這一規(guī)定對其他外資企業(yè)的整體改制也是可以同樣適用的。

　　3、稅收優(yōu)惠的問題：改制前外國銀行分行按照外資所得稅法規(guī)定應(yīng)享受但尚未享受或享受尚未期滿的定期減免稅優(yōu)惠待遇，由改制后相應(yīng)的外商獨資銀行（或其分行）繼續(xù)享受到期滿；改制前外國銀行分行已經(jīng)享受定期減免稅優(yōu)惠待遇期滿的，改制后的外商獨資銀行（或其分行）不再重復享受。由于改制后企業(yè)不屬于新辦企業(yè)，不能按新辦企業(yè)享受優(yōu)惠政策，但只要在經(jīng)營上能保持連續(xù)性，這一規(guī)定對其他外資企業(yè)的整體改制也是可以同樣適用的。

　　4、匯總納稅問題：根據(jù)外資所得稅法實施細則第五條的規(guī)定，外國銀行分行改制為外商獨資銀行所屬分行后，其企業(yè)所得稅由外商獨資銀行總機構(gòu)匯總繳納。對于外資企業(yè)所得稅，我們一直都是規(guī)定實行由總機構(gòu)匯總納稅的稅收政策，因此這條規(guī)定對所有外資企業(yè)也是完全適用的。

　　四、整體改制下印花稅處理

　　關(guān)于企業(yè)改制過程中印花稅處理問題，財政部和國家稅務(wù)總局在2003年曾專門下發(fā)過《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》財稅「2003」183號文，因此，對于外國銀行分行改制如何繳納印花稅，還是依據(jù)這個文件進行執(zhí)行，大家參考這個文件就可以了，這里涉及到資金賬簿問題，應(yīng)稅合同主體變更問題，改制過程中涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)問題，以及改制中資產(chǎn)評估增值增加資本公積如何處理的問題等等，還不止財稅「2007」45號文所提到的這些，所以大家還是全面參考財稅「2003」183號文為妥，相關(guān)規(guī)定很明了，因此這里就不給大家解釋了。

　　五、整體改制下契稅處理

　　同印花稅一樣，財政部和國家稅務(wù)總局對于企業(yè)改制過程中的契稅處理問題也在2003年下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》財稅「2003」184號文，該文件規(guī)定也很明確，大家對照參考就可以了。

　　財稅「2007」45號文最后又提出了一個第五條，即外國銀行分行改制為外商獨資銀行（或其分行）時，如其資產(chǎn)不按賬面價值轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定征稅。這里主要是為了防止部分企業(yè)以改制為名，變相進行企業(yè)資產(chǎn)買賣行為。即企業(yè)實質(zhì)上是要變賣自身資產(chǎn)，卻打著改制的旗號，以改制為名，逃避資產(chǎn)買賣過程中的各項稅收。