一、現(xiàn)行貸款呆賬準(zhǔn)備金制度存在的問題

　　為提高國有銀行防范、化解信貸資產(chǎn)風(fēng)險的能力，我國自1994年開始，要求各銀行按年初貸款余額的0.6%提取貸款呆賬準(zhǔn)備金，以后年度每年按0.1%增加，達(dá)到1%時，按差額補(bǔ)損；各分行所提取的貸款呆賬準(zhǔn)備金由總行統(tǒng)一使用。這項制度在當(dāng)時的確起到了一定的積極作用，使貸款呆賬準(zhǔn)備金制度從無到有地建立起來，在一定程度上增強(qiáng)了各銀行的風(fēng)險意識和抵御風(fēng)險的能力，但從近幾年執(zhí)行情況看，筆者認(rèn)為有以下問題值得探討：

　　（一）計提時間和基礎(chǔ)不夠合理

　　現(xiàn)行制度要求在年初按年初貸款余額計提貸款呆賬準(zhǔn)備金，筆者認(rèn)為不夠合理。因為在年初計提時，其基礎(chǔ)是年初貸款余額，即上年末貸款余額，而不是本年末貸款余額，使在本年能夠或已收回的貸款也相應(yīng)提取了呆賬準(zhǔn)備金，但在當(dāng)年并沒有為其貸款增量提取呆賬準(zhǔn)備金。這容易造成一種錯覺：貸款呆賬準(zhǔn)備金是為年初貸款余額可能發(fā)生呆賬、壞賬而提取的準(zhǔn)備金，即使在本年收回的年初貸款余額部分也應(yīng)提取呆賬準(zhǔn)備金，本年貸款增量卻不必提取呆賬準(zhǔn)備金。其實(shí)，無論是年初貸款余額，還是當(dāng)年的貸款增量，只要在本年沒有收回，都有可能發(fā)生呆賬或壞賬，從化解風(fēng)險的角度，都應(yīng)為它們提取呆賬準(zhǔn)備金，計入當(dāng)期損益。而按現(xiàn)行制度提取的呆賬準(zhǔn)備金，只有當(dāng)本年貸款增量與所收回的貸款金額相同時，呆賬準(zhǔn)備金才與可能發(fā)生呆賬的貸款相對應(yīng)�？梢�，現(xiàn)行制度違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。有鑒于此，筆者認(rèn)為，貸款呆賬準(zhǔn)備金應(yīng)在年末計提，其計提基礎(chǔ)應(yīng)是年末貸款余額，即在本年末尚未收回的貸款余額，而不是年初貸款余額。

　　有人認(rèn)為，有關(guān)年初貸款余額的數(shù)據(jù)較年末貸款余額容易獲得，并且上年末貸款余額就是本年初貸款余額，故計提結(jié)果一致。這種看法從表面上看好像是正確的，其實(shí)不然。持有此觀點(diǎn)的同志忽視了上述確認(rèn)呆賬的條件、計提呆賬準(zhǔn)備金的目的以及呆賬準(zhǔn)備金對各期損益的影響。

　　（二）計提比例偏低并且沒有考慮風(fēng)險因素

　　貸款呆賬準(zhǔn)備金從1994年開始按各銀行年初貸款余額的0.6%.提取，以后年度每年按0.1%增加，達(dá)到1%時，按差額補(bǔ)提。這意味著按現(xiàn)行制度計提的貸款呆賬準(zhǔn)備金，在1994年只相當(dāng)于年初貸款余額的0.6%.；在1995年、1996年、1997年也只分別增加到各年初貸款余額的0.7%、0.8%、0.9%；在1998年至以后，呆賬準(zhǔn)備金也只是年初貸款余額的1%.而實(shí)際情況是：當(dāng)前中國商業(yè)銀行特別是國有商業(yè)銀行不良貸款比例較高，不良信貸資產(chǎn)占其總資產(chǎn)20%左右。按照1997年的最新調(diào)查顯示，中國商業(yè)銀行不良貸款中真正難以收回的比例大約為6－7%；可見，計提的貸款呆賬準(zhǔn)備金不到實(shí)際環(huán)賬的15%（1%／7%），如果再把呆賬考慮在內(nèi)，貸款呆賬準(zhǔn)備金無異于杯水車薪，在防范和化解風(fēng)險方面無濟(jì)于事，故應(yīng)提高貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提比例。另外，現(xiàn)行制度要求按固定比例提取呆賬準(zhǔn)備金也不夠科學(xué)，因為貸款性質(zhì)、拖欠時間長短等因素都會影響貸款的可收回性，故應(yīng)分析貸款風(fēng)險并據(jù)以采取相應(yīng)比例提取呆賬準(zhǔn)備金。

　　由此可見，銀行業(yè)會計制度改革的核心是貸款呆賬準(zhǔn)備的提取及核銷。筆者認(rèn)為，為了避免現(xiàn)行制度的不足，可以借鑒西方國家的做法，將貸款呆賬準(zhǔn)備金分普通呆賬準(zhǔn)備金、特別呆賬準(zhǔn)備金、專項呆賬準(zhǔn)備金三類提取。其中普通呆賬準(zhǔn)備金和特別呆賬準(zhǔn)備金，均應(yīng)在年末根據(jù)一固定比率按商業(yè)銀行當(dāng)年全部貸款余額計提，而專項呆賬準(zhǔn)備金一般應(yīng)在對貸款按風(fēng)險分類后，分析其發(fā)生呆賬的可能性，可以在扣除貸款抵押品的可變現(xiàn)價值后，對剩余金額按不同比率計提。計提普通呆賬準(zhǔn)備金和特別呆賬準(zhǔn)備金的方法，相對而言，比較簡單，故下面專門論述專項呆賬準(zhǔn)備金的計提方法，本文稱為“賬齡分析法”。

　　二、賬齡分析法的基本原理

　　所謂“賬齡分析法”，簡言之，就是通過編制“貸款賬齡分析表”反映貸款的賬齡及其他相關(guān)信息，分析貸款收回的可能性，并據(jù)以確定不同比例來提取貸款呆賬準(zhǔn)備金的一種方法，從而既不會使準(zhǔn)備金的提取過低難以應(yīng)付風(fēng)險，又不會過高使商業(yè)銀行在本期的負(fù)擔(dān)過重。

　　一般而言，在其他條件相同時，貸款拖欠的時間越長，其本息收回的可能性就越小，形成呆賬、壞賬等不良貸款的可能性就越大。因此，銀行應(yīng)密切關(guān)注貸款的逾期情況，除了采取相應(yīng)的催收政策外，還應(yīng)提取充足的呆賬準(zhǔn)備金。因此，可以在分析貸款賬齡的基礎(chǔ)上，估計其發(fā)生呆賬的可能性而采用不同比例來計提貸款呆賬準(zhǔn)備金�！百~齡分析表”的格式如下：

　　說明：（1）表中數(shù)據(jù)只是為了演示“賬齡分析法”的基本原理而設(shè)計的，并不是某家銀行的實(shí)際資料；

　　（2）表中貸款“類別”是按風(fēng)險程度分類的，“逾期時間的長短”只是一個具體因素，在分類時還需結(jié)合其他相關(guān)因素，故即使是借款合同期內(nèi)的貸款也可能屬于“正�！币酝獾念悇e；

　　（3）表中專項呆賬準(zhǔn)備金可根據(jù)扣除貸款抵押品可變現(xiàn)價值后的剩余金額按既定比率提取。

　　利用賬齡分析表，銀行可從整體上掌握以下情況：（1）有多少貸款尚在貸款合同期限內(nèi)，其中屬于“正�！鳖惡土硗馑念惖谋壤�各占多少；（2）有多少貸款已經(jīng)逾期以及逾期的長短，其中屬于“關(guān)注”、“次級”、“可疑”和“損失”類的各占多少；（3）揭示貸款的風(fēng)險程度和實(shí)際價值，以真實(shí)、全面、動態(tài)地反映貸款的質(zhì)量；（4）為制定不同的催款政策提供參考資料；（5）判斷銀行計提的呆賬準(zhǔn)備金是否充足。

　　三、賬齡分析法在實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

　　綜上所述，賬齡分析法是根據(jù)貸款分類的結(jié)果，分析貸款收回的可能性，并據(jù)以確定不同比例來提取貸款呆賬準(zhǔn)備金，其分類是否科學(xué)，貸款收回的可能性與實(shí)際吻合程度的高低，計提比例是否合理，都直接影響到呆賬準(zhǔn)備金能否足以防范和化解風(fēng)險。因此，在應(yīng)用賬齡分析法時應(yīng)特別注意貸款的分類和計提比例的確定。

　　（一）貸款的分類

　　由于呆賬準(zhǔn)備金是為可能發(fā)生呆賬的貸款而進(jìn)行的事先防范，故有可能成為呆賬、壞賬的不良貸款均應(yīng)提取專項準(zhǔn)備金�？梢�，為了科學(xué)計提準(zhǔn)備金、加強(qiáng)信貸管理就必須按風(fēng)險程度對貸款分類，按其本息收回的可能性，中國人民銀行按照定性與定量相結(jié)合的方法，采用了“五級貸款分類法”對銀行的貸款質(zhì)量進(jìn)行評估，即以風(fēng)險為基礎(chǔ)把貸款分為“正�！�、“關(guān)注”、“次級”、“可疑”和“損失”五類，并強(qiáng)調(diào)這是對貸款分類的最低要求，商業(yè)銀行可直接采用，也可以此為指導(dǎo)，從自身風(fēng)險防范和信貸管理需要出發(fā)，在此基礎(chǔ)上制訂相應(yīng)的貸款分類制度，同時指出，商業(yè)銀行應(yīng)至少每半年對本行的全部貸款進(jìn)行一次分類，有條件的每季度分類一次，為計提呆賬準(zhǔn)備金做好基礎(chǔ)工作。

　�。ǘ�）計提比例的確定

　　由于風(fēng)險程度不同的貸款發(fā)生呆賬、壞賬的可能性也不一樣，所以在計提呆賬準(zhǔn)備金時也應(yīng)區(qū)別對待，分別采用不同的計提比例。其中普通呆賬準(zhǔn)備金的計提比例按國家規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行，而特別呆賬準(zhǔn)備金、專項呆賬準(zhǔn)備金由各銀行自主決定，其原則是既能有效防范和化解風(fēng)險而又不過度增加銀行在損失發(fā)生前的承擔(dān)能力，具體比例可根據(jù)統(tǒng)計資料分析確定。

　�。ㄈ�）呆賬準(zhǔn)備金的使用與核銷

　　現(xiàn)行制度要求各分行所提取的貸款呆賬準(zhǔn)備金由總行統(tǒng)一使用，從某種意義上講有利于整個銀行業(yè)對風(fēng)險的防范與化解，但從“責(zé)、權(quán)、利”相結(jié)合的角度看，不利于調(diào)動各銀行計提準(zhǔn)備金的積極性，這也是目前各銀行準(zhǔn)備金不足的癥結(jié)所在。中國人民銀行自1998年1月1日起取消對國有商業(yè)銀行貸款規(guī)模限額，實(shí)行“自求平衡、比例管理、間接調(diào)控”的新的宏觀調(diào)控方式，對商業(yè)銀行貸款增量管理，已由過去下達(dá)指令性計劃改為按年（季）下達(dá)指導(dǎo)性計劃，推行資產(chǎn)負(fù)債管理和風(fēng)險管理。在這種條件下，能否將貸款呆賬準(zhǔn)備金由各銀行自己支配已成為當(dāng)前迫切需要探討的問題。另外為了防止各銀行呆賬核銷的任意性，必須嚴(yán)加管理，只有符合壞賬條件的貸款，才能按照規(guī)定的程序予以核銷。