一、我國公司治理、風(fēng)險管理及內(nèi)部控制法規(guī)

　　早在世紀(jì)交替之際，公司治理、風(fēng)險管理以及內(nèi)部控制就成為管理理論界及實務(wù)界的熱點問題。國際上關(guān)于這三方面的研究成果層出不窮，涌現(xiàn)出一些具有國際影響力的專業(yè)性研究報告及標(biāo)準(zhǔn)，如COSO委員會的《企業(yè)整體風(fēng)險管理框架》、《較小型公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制》、銀行金融業(yè)的《新巴塞爾資本協(xié)議》等。在國際環(huán)境的影響之下，我國在公司治理、風(fēng)險管理及內(nèi)部控制方面的研究也取得了重大突破，相關(guān)政府機構(gòu)及監(jiān)管部門制定了一系列規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)以及指引，成為組織行為規(guī)范和監(jiān)管行為規(guī)范不可或缺的指南針。

　?。ㄒ唬┿y行業(yè)頒布的有關(guān)指引

　　中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會自2006年起陸續(xù)頒布了《國有商業(yè)銀行公司治理及相關(guān)監(jiān)管指引》、《銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計指引》、《商業(yè)銀行合規(guī)風(fēng)險管理指引》、《銀行業(yè)金融機構(gòu)信息系統(tǒng)風(fēng)險管理指引》、《信托公司治理指引》、《商業(yè)銀行操作風(fēng)險管理指引》等一系列有關(guān)治理、內(nèi)部審計、風(fēng)險管理的指引。特別是《銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計指引》明確規(guī)定：（1）銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計應(yīng)履行監(jiān)督、評價和咨詢之責(zé)，審查評價經(jīng)營活動、風(fēng)險狀況、內(nèi)部控制和公司治理效果；（2）應(yīng)建立董事會領(lǐng)導(dǎo)下的、垂直管理的內(nèi)部審計部門，配置具有高級管理人員任職資格的首席審計執(zhí)行官；（3）應(yīng)按照員工總數(shù)1％的比例配備具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員；（4）內(nèi)部審計部門應(yīng)建立完善非現(xiàn)場內(nèi)部審計監(jiān)測體系和內(nèi)部審計操作系統(tǒng)、信息管理系統(tǒng)；（5）經(jīng)董事會批準(zhǔn)，內(nèi)部審計項目可部分外包，實行合作內(nèi)審制；（6）首席審計執(zhí)行官和內(nèi)部審計部門應(yīng)建立緊密的與內(nèi)部客戶（如董事會、高管層）及外部客戶（如銀監(jiān)會）的溝通報告制度；（7）加強內(nèi)部審計部門與合規(guī)管理部門、風(fēng)險管理部門之間的協(xié)作，內(nèi)部審計部門要定期獨立評估合規(guī)及風(fēng)險管理職能的履行情況。

　?。ǘ┍ｋU業(yè)制定的相關(guān)規(guī)范

　　中國保險監(jiān)督管理委員會為保險業(yè)構(gòu)建良好的治理、風(fēng)險管理以及內(nèi)部控制制定了規(guī)范。繼2006年元月頒布《關(guān)于規(guī)范保險公司治理結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)意見（試行）》后，又陸續(xù)頒布了《保險公司內(nèi)部審計指引》、《保險公司風(fēng)險管理指引》等配套法規(guī)。值得關(guān)注的是，《保險公司內(nèi)部審計指引》明確要求：（1）保險公司應(yīng)當(dāng)建立與其治理結(jié)構(gòu)、管控模式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模相適應(yīng)的相對獨立的內(nèi)部審計體系；（2）應(yīng)當(dāng)設(shè)立對董事會和高管層雙重負(fù)責(zé)的審計責(zé)任人職位，審計責(zé)任人的聘解應(yīng)當(dāng)向保監(jiān)會報告；（3）專職內(nèi)部審計人員原則上應(yīng)不低于公司員工總數(shù)的5‰；（4）內(nèi)審部門每年應(yīng)對內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進行全面評估，出具內(nèi)部控制評估報告；（5）保險公司應(yīng)向保監(jiān)會提交內(nèi)部審計工作報告、內(nèi)部控制評估報告、審計發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險事項以及未有效整改的審計發(fā)現(xiàn)。

　?。ㄈ﹪Y委頒布的相關(guān)指引

　　國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會在2005年《關(guān)于加強中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》的基礎(chǔ)上，于2006年6月頒布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，以指導(dǎo)央企開展全面風(fēng)險管理工作，促進國有資產(chǎn)保值增值和企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。該指引強化了內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用，明確規(guī)定：（1）有條件的企業(yè)可建立風(fēng)險管理的三道防線，即各有關(guān)職能部門和業(yè)務(wù)單位為第一道防線，風(fēng)險管理職能部門和董事會下設(shè)的風(fēng)險管理委員會為第二道防線，內(nèi)部審計部門和董事會下設(shè)的審計委員會為第三道防線；（2）企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制審計檢查制度，要結(jié)合內(nèi)控的有關(guān)要求、方法、標(biāo)準(zhǔn)與流程，確定審計檢查的對象、內(nèi)容、方式和負(fù)責(zé)審計檢查的部門；（3）企業(yè)應(yīng)建立重要崗位權(quán)力制衡制度，并將主要崗位作為內(nèi)部審計的重點；（4）內(nèi)部審計部門應(yīng)至少每年一次對包括風(fēng)險管理職能部門在內(nèi)的各有關(guān)部門和業(yè)務(wù)單位的風(fēng)險管理工作合規(guī)性和有效性進行監(jiān)督評價，審計報告應(yīng)直報董事會或董事會下設(shè)的風(fēng)險管理委員會和審計委員會；（5）內(nèi)部審計應(yīng)積極參與風(fēng)險管理培訓(xùn)工作，以培養(yǎng)風(fēng)險管理人才，培育風(fēng)險管理文化；（6）內(nèi)部審計部門是風(fēng)險管理組織體系的重要組成部分，其職責(zé)履行應(yīng)符合《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》的有關(guān)規(guī)定。

　　（四）財政部、證監(jiān)會及審計署出臺的相關(guān)規(guī)定

　　財政部高度關(guān)注《薩奧法案》對內(nèi)部控制建設(shè)的影響，采取了切實有效的行動。2006年2月，新修訂的《審計法》規(guī)定：依法屬于審計機關(guān)監(jiān)督對象的單位，應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定，建立健全內(nèi)部審計制度，其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督。隨后審計署于2007年首次就《中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則比較研究》等五項內(nèi)部審計課題公開立項，組織學(xué)術(shù)界和實務(wù)界專家展開研究。2006年7月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，共同研究制定我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范。2007年3月，委員會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范的征求意見稿。隨后，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在2008年6月頒發(fā)。該規(guī)范明確指出：內(nèi)部審計作為“內(nèi)部監(jiān)督”要素的核心力量，應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行獨立評估，對已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷有權(quán)直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告；同時，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作上的獨立性”，這是改善企業(yè)控制環(huán)境的重要措施。這一基本規(guī)范以及后續(xù)具體規(guī)范的出臺為我國企業(yè)加強內(nèi)部控制和內(nèi)部審計建設(shè)提供了基礎(chǔ)性、權(quán)威性指引，必將有利于提高企業(yè)的控制能力和風(fēng)險防范能力，有利于改善企業(yè)的運營狀況和治理機制，有利于資本市場的持續(xù)健康發(fā)展。

　　這些規(guī)范的頒布，說明內(nèi)部審計的建立與完善不僅是各組織提高管理水平、加強風(fēng)險防控能力、促進組織目標(biāo)實現(xiàn)的必要保障，更成為監(jiān)管部門以及行業(yè)主管機構(gòu)作出的強制性要求。在這一大背景下，中國內(nèi)部審計協(xié)會順勢而為，于2006年提出內(nèi)部審計應(yīng)全面轉(zhuǎn)向以控制和風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代管理審計；同年協(xié)會設(shè)立衛(wèi)生內(nèi)部審計分會、與IIA簽署《內(nèi)部審計質(zhì)量評估協(xié)議》；連續(xù)舉辦內(nèi)部審計外部質(zhì)量評估師資培訓(xùn)班，并于2007年6月在中國殼牌石油化工有限公司、中廣核工程有限公司順利實施并通過了IIA質(zhì)量評估組所進行的外部評估；積極指導(dǎo)地方協(xié)會推動人大或政府出臺有關(guān)內(nèi)部審計的條例或規(guī)定；積極支持發(fā)改委、公安部、稅務(wù)總局等設(shè)立內(nèi)部審計司（局），支持大學(xué)及醫(yī)院等非盈利組織加強內(nèi)部審計工作；積極動員和宣傳CIA考試。作為內(nèi)部審計發(fā)展最好證明的是，三年來涌現(xiàn)了一大批先進的內(nèi)部審計單位，不僅有先進的審計理念、審計技術(shù)，更有顯著的價值增值。強調(diào)要樹立“未病先防”、“小病早治”、“大病防變”、“病后防復(fù)”的理念，積極開展控制和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；要全面?yīng)用信息技術(shù)，建立“問題查找模型”，揭示重要的結(jié)果偏差和控制偏差；要持續(xù)進行全面的內(nèi)控與風(fēng)險管理缺陷診斷和缺陷治療，以發(fā)揮內(nèi)審在評估、協(xié)調(diào)、補救等方面的咨詢功能；要以和諧增值為目標(biāo)，以數(shù)字化審計為手段，以差異化的溝通、報告為方法，將內(nèi)部審計打造成管理改進的牽引器、良好文化的催化劑?；诖?，準(zhǔn)則委員會于2006～2008年，在已定三批準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，又研究制定了十項內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則和實務(wù)指南，并分三批頒發(fā)。

　　二、控制自我評估等內(nèi)部審計準(zhǔn)則的頒布

　　2006年協(xié)會頒布了第四批內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則。在該批準(zhǔn)則的制定過程中，各方面專家和實務(wù)工作者對若干重要問題進行了細(xì)致、激烈的討論。

　　（一）控制自我評估與內(nèi)部控制審計的關(guān)系

　　第21號準(zhǔn)則對控制自我評估這一近年來創(chuàng)新的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)和技術(shù)進行了詳細(xì)規(guī)范。討論認(rèn)為，該準(zhǔn)則首先應(yīng)明確定位并清晰說明與內(nèi)部控制審計的關(guān)系。盡管控制自我評估的主體是組織內(nèi)負(fù)責(zé)制定與執(zhí)行內(nèi)部控制的相關(guān)管理人員，且這一方法在實務(wù)中也適用于管理人員自行組織的管理自我評估、風(fēng)險自我評估活動，但該準(zhǔn)則是以內(nèi)部審計的視角、內(nèi)部審計的立場，對內(nèi)審人員如何利用這種方法幫助提高審計效率、評估“軟控制”、協(xié)助管理層進行整體內(nèi)部控制評估等問題進行詳細(xì)規(guī)范。因此，控制自我評估法通常是在內(nèi)部控制審計展開前進行，為整體內(nèi)部控制審計創(chuàng)造和諧環(huán)境奠定扎實基礎(chǔ)。內(nèi)部審計人員在控制自我評估中的責(zé)任，可歸納為召集、組織、協(xié)調(diào)、記錄、督導(dǎo)，內(nèi)部審計人員并非控制自我評估的主體，而是促進相關(guān)管理人員在控制自我評估中消除顧慮、積極主動、坦誠交流，真正形成一種既相互獨立、又緊密合作的伙伴關(guān)系。該準(zhǔn)則還對控制自我評估的主要方法進行了規(guī)范，其中特別強調(diào)“專題討論會法”。準(zhǔn)則研討會還認(rèn)為“專題討論會”是控制自我評估中應(yīng)用效果最好的方法，能收集到有效且豐富的信息，應(yīng)在內(nèi)部審計實務(wù)中加以倡導(dǎo)。同時，控制自我評估是一種對內(nèi)部控制進行持續(xù)監(jiān)督的良好方式，雖然目前在我國實務(wù)中應(yīng)用尚少，但為了推動該項業(yè)務(wù)的開展，有必要在準(zhǔn)則中對其應(yīng)用頻率進行規(guī)范，準(zhǔn)則要求控制自我評估一般每季度進行一次。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計獨立性與客觀性的理解

　　第22號準(zhǔn)則對內(nèi)部審計的獨立性與客觀性分別作出了一個比較準(zhǔn)確的定義。重新思考內(nèi)部審計的獨立性與客觀性是IIA新準(zhǔn)則的重大變革之一，這一變革厘清了內(nèi)部審計獨立性與外部審計獨立性的區(qū)別，確立了客觀性在內(nèi)部審計活動中的主導(dǎo)地位。討論認(rèn)為，準(zhǔn)則應(yīng)借鑒IIA新準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，明確界定內(nèi)部審計的獨立性與客觀性及其相互關(guān)系。實務(wù)中，要求內(nèi)部審計人員保持絕對的超然獨立、始終游離于所審查的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制之外是不現(xiàn)實的，也與其增加組織價值的宗旨相背離，但其在履行職責(zé)時必須保持客觀的態(tài)度。而為使內(nèi)部審計人員保持客觀性，獨立的組織地位十分重要?？陀^性是獨立性的目的，獨立性是保持客觀性的必要條件。因此，內(nèi)部審計的獨立性是指內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，是能夠為內(nèi)部審計活動的開展創(chuàng)造良好的、無任何破壞客觀性之利益沖突的環(huán)境；內(nèi)部審計的客觀性則是內(nèi)部審計人員要秉持的態(tài)度和精神狀態(tài)。由于獨立性由內(nèi)部審計機構(gòu)的狀態(tài)所決定，故對內(nèi)部審計人員執(zhí)行業(yè)務(wù)來說更為重要的是“客觀性管理”。這種理念意味著內(nèi)部審計人員對于客觀性的保障是一種積極、主動的過程，而不是一種只能被動接受的狀態(tài)。因此，討論意見認(rèn)為，準(zhǔn)則應(yīng)特別重視對客觀性管理的規(guī)范?？陀^性管理遵循“主動管理”、“積極管理”的原則，可采取以下措施進行：識別影響客觀性的因素；評估每個影響因素的嚴(yán)重性；采取措施控制“嚴(yán)重影響因素”的“嚴(yán)重影響程度”；報告客觀性受損的情況。

　　（三）內(nèi)部審計機構(gòu)與董事會或最高管理層關(guān)系的性質(zhì)

　　第23號準(zhǔn)則主要討論了基于內(nèi)部審計機構(gòu)的組織地位而闡述的內(nèi)部審計機構(gòu)與董事會或最高管理層的關(guān)系，即內(nèi)部審計機構(gòu)由于隸屬于董事會或最高管理層，而形成的協(xié)助其工作并向其報告的組織關(guān)系，具體有三種：領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)；協(xié)助與被協(xié)助；報告與接受報告。基于此，準(zhǔn)則列示了董事會或最高管理層在各類組織中的不同形態(tài)，明確了內(nèi)部審計機構(gòu)接受董事會或最高管理層領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)助其工作、向其報告三方面的具體內(nèi)容和方式，以實現(xiàn)董事會、最高管理層與內(nèi)部審計在組織治理中的協(xié)同作用，促進組織治理質(zhì)量的改善和提升。討論還認(rèn)為，內(nèi)部審計機構(gòu)除向董事會或最高管理層提交日常的業(yè)務(wù)報告（即審計報告）外，還須提交審計工作報告，準(zhǔn)則對工作報告的提交時間和內(nèi)容進行了規(guī)范。為使董事會或最高管理層及時了解審計工作情況，準(zhǔn)則要求報送工作報告的頻率為至少一年一次。審計工作報告包括兩部分：一是有關(guān)內(nèi)部審計機構(gòu)工作開展情況的總結(jié)和概括；二是內(nèi)部審計機構(gòu)的資源使用情況和業(yè)績情況。前者是為了讓董事會或最高管理層對一段時間內(nèi)部審計工作涉及的經(jīng)營活動、內(nèi)部控制情況有總括的了解，便于其在此基礎(chǔ)上進行決策，改進管理；后者是對內(nèi)部審計機構(gòu)管理狀況的評價和匯報，有助于董事會或最高管理層了解內(nèi)部審計部門的運作效率和成本效益情況。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計機構(gòu)管理的內(nèi)容

　　第24號準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)代內(nèi)部審計的理念，將內(nèi)部審計機構(gòu)視作能為組織提供增值服務(wù)的部門，該部門并非傳統(tǒng)意義上的“成本中心”，而是能夠創(chuàng)造價值的“利潤中心”。因此，對內(nèi)部審計機構(gòu)管理內(nèi)容的明確界定尤為重要。準(zhǔn)則按照管理的要素將內(nèi)部審計機構(gòu)管理的內(nèi)容規(guī)范為：計劃編制、人力資源管理、組織協(xié)調(diào)、領(lǐng)導(dǎo)與溝通、項目業(yè)務(wù)控制。這五方面的具體內(nèi)容在部門管理層面和項目管理層面都有所涉及，部門管理是內(nèi)審機構(gòu)運行過程中的一般性行政管理，項目管理是內(nèi)部審計機構(gòu)對審計項目業(yè)務(wù)工作的管理與控制。討論意見認(rèn)為，準(zhǔn)則應(yīng)分別對這兩個層次的管理內(nèi)容、方法及職責(zé)進行詳細(xì)規(guī)范。組織性質(zhì)及治理結(jié)構(gòu)的狀況對內(nèi)部審計機構(gòu)的體制、運行和管理有深刻的影響，討論意見要求本準(zhǔn)則能夠適用于不同組織的內(nèi)部審計機構(gòu)。因此本準(zhǔn)則將內(nèi)部審計機構(gòu)的組織形式概括為單層級與多層級結(jié)構(gòu)，多層級組織的內(nèi)部審計機構(gòu)可實行集中管理制或分級管理制，也可以實行集中管理與分級管理相結(jié)合的形式。

　　三、“三性審計準(zhǔn)則”的頒布

　　2007年協(xié)會頒布了第五批內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，包括25號至27號的經(jīng)濟性審計準(zhǔn)則、效果性審計準(zhǔn)則和效率性審計準(zhǔn)則，統(tǒng)稱“三性審計準(zhǔn)則”。對組織經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的經(jīng)濟性審計、效果性審計和效率性審計（簡稱“三性審計”）作出規(guī)范，是我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則建設(shè)的一大創(chuàng)新。早在上世紀(jì)50年代，IIA就在第二號《內(nèi)部審計責(zé)任說明書》中強調(diào)了管理審計的地位，并倡導(dǎo)內(nèi)部審計機構(gòu)積極推行管理審計，為組織服務(wù)。管理審計相對于財務(wù)審計，是一種更能夠為組織增加價值的服務(wù)。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)內(nèi)部審計目標(biāo)逐漸由評價財務(wù)的真實合法性轉(zhuǎn)向評價經(jīng)濟活動的效益性，內(nèi)部審計模式也逐漸由傳統(tǒng)的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向現(xiàn)代管理審計，如何對經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的經(jīng)濟性、效果性以及效率性進行科學(xué)評價成為內(nèi)部審計亟需規(guī)范的問題。IIA雖在幾十年前就開始倡導(dǎo)管理審計，但其至今尚未就經(jīng)濟性、效果性以及效率性問題頒布專門的審計準(zhǔn)則。中國內(nèi)部審計協(xié)會組織多方專家，經(jīng)過多年調(diào)研論證，最終頒布了“三性審計準(zhǔn)則”，這是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的重大突破，也體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的先進性與前瞻性。

　?。ㄒ唬?ldquo;三性審計準(zhǔn)則”充分借鑒了政府審計準(zhǔn)則和政府審計實務(wù)中有關(guān)業(yè)績審計的思想和方法

　　在中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則制定伊始，“借鑒和包容政府審計和獨立審計準(zhǔn)則”就是準(zhǔn)則委員會堅守的重要原則。自上世紀(jì)60年代以來，西方國家關(guān)于政府業(yè)績審計的研究層出不窮，而政府審計實務(wù)也逐漸將關(guān)注重點由受托財務(wù)責(zé)任轉(zhuǎn)向受托管理責(zé)任，業(yè)績審計的規(guī)模和范圍得以迅速擴展。業(yè)績審計的核心就是對經(jīng)濟性、效果性和效率性的審計。業(yè)績審計可以尋求對被審計項目和組織的積極改進，影響政府資源配置和決策，因而它對公共受托責(zé)任的履行以及公共資源的配置發(fā)揮著重要的作用。不僅僅是政府機構(gòu)，任何組織的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制也都存在著經(jīng)濟性、效果性和效率性問題，內(nèi)部審計對這“三性”的審查和評價，有助于組織內(nèi)部資源的有效配置，改善組織運營，增加組織價值。因此，在“三性審計準(zhǔn)則”的制定過程中，充分借鑒政府審計領(lǐng)域中業(yè)績審計的內(nèi)容、方法、技術(shù)、判斷標(biāo)準(zhǔn)等，力求為內(nèi)部審計機構(gòu)及人員執(zhí)行管理審計提供規(guī)范的指導(dǎo)。

　?。ǘ?ldquo;三性審計準(zhǔn)則”與內(nèi)部控制之間的關(guān)系

　　組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的經(jīng)濟性、效果性與效率性是“三性審計”的對象。組織的經(jīng)營活動是以增值為目的，通過對全部資源的優(yōu)化配置而進行有效運營的方式，一般包括銷售商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營租賃、購買商品、接受勞務(wù)、廣告宣傳、推銷產(chǎn)品、交納稅款等活動。在《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》中，曾對內(nèi)部控制作出如下定義：內(nèi)部控制是指組織內(nèi)部為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，保護資產(chǎn)安全完整，保證遵循國家法律法規(guī)，提高組織運營的效率及效果，而采取的各種政策和程序。內(nèi)部控制貫穿于各項經(jīng)營活動之中，其有效運作是保障各項經(jīng)營活動按既定程序順利進行達成目標(biāo)的條件?？刂剖枪芾淼囊刂?，組織管理者（內(nèi)部審計是其重要成員）一般將控制叫作“管理控制”。管理控制是組織管理層確保資源獲取及使用。有效地實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，由戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、資源配置、業(yè)績衡量、考評和激勵、責(zé)任中心的分配和轉(zhuǎn)移價格等基本元素構(gòu)成。管理控制的有效運作是實現(xiàn)組織經(jīng)濟性、效果性和效率性的前提和基礎(chǔ)，因此“三性審計”的結(jié)果要落實，根本上需要依靠各種管理控制的方法和手段。“內(nèi)部控制”與“管理控制”在內(nèi)涵上并無沖突，前者主要是會計師和審計師角度對控制的理解，后者是組織管理者的用語，二者都是為確保組織以最佳方式履行指定職責(zé)，取得預(yù)期效果而制定的政策和程序。針對組織內(nèi)部控制的經(jīng)濟性、效果性和效率性進行審查，實質(zhì)上審查的就是組織內(nèi)部的管理控制，指出管理控制中存在的影響經(jīng)濟性、效果性和效率性的控制偏差或控制缺陷，完善管理控制，促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，管理控制的有效運作，是保證整個組織實現(xiàn)目標(biāo)、改善經(jīng)營活動、促進組織資源節(jié)約的基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計領(lǐng)域中的“三性審計”與內(nèi)部控制的關(guān)系是雙向互動的，內(nèi)部控制是“三性審計”的對象，同時組織的經(jīng)濟性、效果性和效率性最終需通過加強內(nèi)部控制來落實。

　?。ㄈ?ldquo;三性審計”的對象

　　經(jīng)濟性、效果性和效率性審計既可針對整個組織的經(jīng)營活動，也可針對特定項目或特定業(yè)務(wù)。政府業(yè)績審計主要是以項目為對象，因為政府的財政撥款與結(jié)算，是針對具體項目的，判斷這些項目在資源使用過程中的經(jīng)濟性、效果性及效率性，以及項目的目標(biāo)是否實現(xiàn)，是業(yè)績審計的目的。在準(zhǔn)則研討過程中，曾對“三性審計”的對象有著激烈的討論，有人根據(jù)政府業(yè)績審計的相關(guān)內(nèi)容，認(rèn)為內(nèi)部審計進行的“三性審計”也是針對項目而言的，這種觀點實際上并不完整。組織的經(jīng)營活動、內(nèi)部控制與政府業(yè)績審計的對象并不完全相同，在企業(yè)中，各種經(jīng)營活動是持續(xù)進行的，內(nèi)部控制則貫穿其中。資源的投入及使用，既包括特定項目中的投入與使用，也包括日常業(yè)務(wù)中的耗費，如銷售業(yè)務(wù)不屬于特定項目，但也有廣告投入、促銷策略的運用以及銷售人員的人力投入等資源耗費問題，同樣需要對銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟性、效果性和效率性作出判斷。另外，從組織經(jīng)營活動的全局看，也有資源的投入、使用以及產(chǎn)出的問題，如資本的投入、使用以及回報。因此，在內(nèi)部審計的“三性審計準(zhǔn)則”中特別指出，“三性審計”可以針對整個組織的經(jīng)營活動，也可以針對特定項目或特定業(yè)務(wù)進行，這種觀點既借鑒了政府業(yè)績審計的內(nèi)容，又充分考慮了內(nèi)部審計的特點。

　　（四）“三性審計”評價標(biāo)準(zhǔn)的建立

　　由于經(jīng)濟性審計、效果性審計和效率性審計既可以針對整個組織的經(jīng)營活動，也可以針對特定項目或特定業(yè)務(wù)，因此其審計對象非常多樣。“三性審計”不像財務(wù)報表審計，可以會計準(zhǔn)則和會計制度為統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)每一次的審計對象，選擇適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)。若組織管理層事先已針對組織的經(jīng)營活動或特定項目及業(yè)務(wù)制定了標(biāo)準(zhǔn)，如計劃、預(yù)算等，則這些標(biāo)準(zhǔn)是否達到以及如何達到就是判斷該活動、項目或業(yè)務(wù)是否達成目標(biāo)的依據(jù)。因此，在執(zhí)行了必要的評估確認(rèn)其適當(dāng)性之后，管理層制定的標(biāo)準(zhǔn)通?？芍苯幼鳛?ldquo;三性審計”的評價標(biāo)準(zhǔn)。但審計實務(wù)中還會面臨管理層事先未制定標(biāo)準(zhǔn)的情況，準(zhǔn)則也對此作出規(guī)定：內(nèi)部審計人員應(yīng)會同管理層選擇適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)，此時，“三性審計”就成了一種“商定服務(wù)”。會同管理層選擇適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)要充分考慮組織目標(biāo)和管理層的需求，要求內(nèi)部審計從管理者的角度上思考問題、作出判斷，同時發(fā)揮內(nèi)部審計的專家作用，這也體現(xiàn)了內(nèi)部審計一貫的合作、交流、服務(wù)、增值的理念。

　?。ㄎ澹┙?jīng)濟性、效果性及效率性的關(guān)系和準(zhǔn)則先后順序的安排

　　準(zhǔn)則研討會中，曾就“三性審計準(zhǔn)則”是合并為一個準(zhǔn)則規(guī)范還是分為三個準(zhǔn)則規(guī)范進行過激烈的討論，最后采納了“三性”分開規(guī)范的意見。這主要是基于以下考慮：經(jīng)濟性、效果性及效率性在組織內(nèi)部審計實務(wù)中是可以分開進行的，雖然在政府業(yè)績審計中，通常是對被審項目同時進行經(jīng)濟性、效果性和效率性評價，但內(nèi)部審計是為組織管理層服務(wù)的，基于管理層的特定需要選擇“三性”中一個或多個方面進行審查和評價是務(wù)實的。同時，將“三性”分開，有助于針對各自不同的內(nèi)容以及方法進行更為詳細(xì)的規(guī)范，這對于指導(dǎo)我國內(nèi)部審計機構(gòu)開展管理審計具有重要意義。“三性審計準(zhǔn)則”的分立并不意味著這三者間關(guān)系的割裂，在三項準(zhǔn)則中都明確闡述了三者之間的密切關(guān)系：經(jīng)濟性衡量的是資源的投入和使用，效果性衡量的是取得的成果。效率性衡量的是投入與產(chǎn)出之間的對比關(guān)系。在內(nèi)部審計實務(wù)中，對經(jīng)濟性的衡量相對獨立，可以針對經(jīng)營活動和特定項目或業(yè)務(wù)進行事前、事中以及事后審計。從邏輯上看，先投入，再產(chǎn)出，最后才能對投入產(chǎn)出進行對比，于是，在準(zhǔn)則的編排順序上，采用“經(jīng)濟性一效果性一效率性”的次序，這種次序有助于內(nèi)審人員基于前面的規(guī)范理解后一個規(guī)范。但需要說明的是，“三性”中最重要的是效果性。雖然對經(jīng)濟性的評價可以單獨進行，但究其根本卻不能完全無視該經(jīng)營活動、項目或業(yè)務(wù)的效果，如果沒有經(jīng)濟性、效果性，當(dāng)然也就無所謂效率性問題。事實上，經(jīng)濟性和效率性的最終目標(biāo)都是要實現(xiàn)好的效果性。概而言之，經(jīng)濟性是前提，效率性是過程，效果性是目的。于是，第26號《效果性審計準(zhǔn)則》是這三項準(zhǔn)則中的重點，該準(zhǔn)則對“效果”的規(guī)范是一個廣義的概念，除考慮組織經(jīng)營活動、特定項目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟效果（如產(chǎn)值、收入、利潤）之外，還考慮了其社會效果（如社會滿意度、環(huán)保效應(yīng)、社會責(zé)任）。隨著社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展日益受到重視，各類組織對其社會責(zé)任的審視也愈加重要，《效果性審計準(zhǔn)則》對評價組織社會效果的實現(xiàn)具有指導(dǎo)意義。

　　四、信息系統(tǒng)審計等內(nèi)部審計準(zhǔn)則的頒布

　　2008年協(xié)會頒布了第六批內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，即第28號信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則、第29號后續(xù)教育準(zhǔn)則，此外還發(fā)布了第3號審計報告實務(wù)指南。

　　（一）信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的背最、定位及核心方法

　　20世紀(jì)中后期所興起的信息革命浪潮以前所未有之勢沖擊著企業(yè)經(jīng)營的方方面面，無論企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境還是經(jīng)營方式和管理手段無不發(fā)生著翻天覆地的變化，從會計電算化、管理信息系統(tǒng)（MIS）、企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）、客戶關(guān)系管理（CRM）到電子商務(wù)（EC），充分顯示企業(yè)各項經(jīng)營活動普遍趨于信息化，經(jīng)營管理趨于網(wǎng)絡(luò)化與自動化，信息技術(shù)已成為企業(yè)運行的基礎(chǔ)平臺。隨之而來的是如何開展信息系統(tǒng)審計成為亟待解決的問題。進入新世紀(jì)后，IIA更加重視信息系統(tǒng)審計工作，陸續(xù)發(fā)布相關(guān)指南和報告，如2006年底發(fā)布的《基于風(fēng)險的信息系統(tǒng)控制評價指南》（簡稱GAIT），即提供了一套原則和方法，要求內(nèi)部審計人員從信息系統(tǒng)控制評價人手，介入IT審計，幫助管理層識別關(guān)鍵風(fēng)險因素、揭示重要控制缺陷，以合理評價內(nèi)部控制信息系統(tǒng)的效率性和效果性。在內(nèi)部審計領(lǐng)域，關(guān)于信息系統(tǒng)審計最全面、最先進的指南則是《全球信息系統(tǒng)審計指南》（GlobalTechnoIogyAuditGuide，簡稱GTAG），是IIA為首席審計執(zhí)行官、審計委員會、高級管理層提供的IT審計指南，內(nèi)容深入淺出，便于及時了解有關(guān)信息系統(tǒng)管理、控制或安全方面的問題。從管理者的視角關(guān)注信息系統(tǒng)的風(fēng)險與控制，并用特定方法解釋IT控制及審計實務(wù)。GTAG還提供了快速解決最新IT問題的機制。從2005年發(fā)布第一號GTAG起至今，IIA已發(fā)布了ll項信息系統(tǒng)審計指南。在此背景下，準(zhǔn)則委員會決定借鑒IIA指南的精神、技術(shù)和方法，結(jié)合我國信息技術(shù)應(yīng)用的實際情況，制定信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則。

　　關(guān)于信息系統(tǒng)審計的定位。在準(zhǔn)則討論過程中，大家都特別強調(diào)要準(zhǔn)確說明信息系統(tǒng)審計的定位。信息系統(tǒng)審計不是信息化環(huán)境下利用計算機技術(shù)的審計，不是為建立和運行“問題查找模型”、以高效搜尋經(jīng)營管理中可能存在問題的非現(xiàn)場審計系統(tǒng)，也不單指通常所說的信息技術(shù)審計。信息系統(tǒng)審計涵蓋兩部分內(nèi)容：一是對信息系統(tǒng)本身的審計，二是對信息系統(tǒng)所涉及的內(nèi)部控制及流程的審計。這意味著信息系統(tǒng)審計不僅要對信息系統(tǒng)的功能進行審計，還要對信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和完整性，信息系統(tǒng)的立項與采購、設(shè)計與開發(fā)、測試與驗收、運行與維護等，以及對具體業(yè)務(wù)流程中所涉及的信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行、效果與效率進行檢查和評價。這一定位明確界定了信息系統(tǒng)審計的范圍。信息系統(tǒng)審計定位的落實，取決于合理的審計組織方式。信息系統(tǒng)審計可作為獨立的審計項目實施，也可作為綜合性審計項目的組成部分實施。前者的審計目標(biāo)可以關(guān)注系統(tǒng)本身的可靠性、穩(wěn)定性和安全性，如系統(tǒng)開發(fā)審計、系統(tǒng)安全管理審計；也可以對與系統(tǒng)直接相關(guān)的其他信息技術(shù)管理環(huán)節(jié)給于關(guān)注，如信息技術(shù)投資審計、系統(tǒng)外包管理的審計。在綜合性內(nèi)部審計項目像財務(wù)審計、內(nèi)部控制審計、合規(guī)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計中，由于組織的運營、管理及核算需依托信息系統(tǒng)，因此，需對涉及的信息系統(tǒng)進行審計。

　　關(guān)于信息系統(tǒng)審計的核心方法。準(zhǔn)則強調(diào)信息系統(tǒng)審計中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹ǖ呢灤?。由于信息系統(tǒng)具有技術(shù)性強、涉及面廣的特點，對組織各方面的運作起著基礎(chǔ)支撐作用，信息技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險將直接影響組織運轉(zhuǎn)的方方面面。因此，在審計過程中不論是計劃或是實施以及后續(xù)審計都需要緊緊圍繞風(fēng)險的評估來進行。準(zhǔn)則要求充分結(jié)合信息系統(tǒng)的特點，選擇適當(dāng)方法，在三大層面——組織層面、一般性控制層面以及業(yè)務(wù)流程層面進行風(fēng)險評估，并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果將審計的內(nèi)容和范圍涵蓋到高風(fēng)險領(lǐng)域，對相應(yīng)的信息技術(shù)內(nèi)部控制設(shè)計及執(zhí)行的有效性進行測試。

　　（二）后續(xù)教育準(zhǔn)則的背景、內(nèi)容與方式

　　IIA一向重視內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育，2007年12月頒布的“全球核心知識”（CBOK2006），以及同期修訂的內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力框架，就是對后續(xù)教育有重大影響的調(diào)查報告或研究報告，尤其是CBOK，就內(nèi)審人員遵循準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范、所用的審計工具和技術(shù)、應(yīng)具有的知識與技能、審計的作業(yè)與型態(tài)等進行了廣泛調(diào)查。中國內(nèi)部審計協(xié)會也高度重視內(nèi)審人員的后續(xù)教育問題，專門設(shè)立了培訓(xùn)委員會，十多年來舉辦了大量不同層次、不同種類的培訓(xùn)工作，并取得較好的效果。在許多大型組織，內(nèi)部審計部門采取了靈活多樣的后續(xù)教育方式，如課堂教育、網(wǎng)絡(luò)課程學(xué)習(xí)、視頻會議、參加職業(yè)資格考試、現(xiàn)場示范、正式的導(dǎo)師制、業(yè)務(wù)交叉培訓(xùn)、職業(yè)組織培訓(xùn)等，并對培訓(xùn)計劃的有效性進行評估。在此背景下，準(zhǔn)則委員會決定制定內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育準(zhǔn)則。

　　關(guān)于后續(xù)教育的內(nèi)容。本準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)部審計人員進行后續(xù)教育的內(nèi)容，除涉及法律法規(guī)、內(nèi)審準(zhǔn)則及職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)審理論與實務(wù)外，還特別突出從事管理審計時需要的信息技術(shù)、公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等相關(guān)專業(yè)知識與技能。培養(yǎng)復(fù)合型內(nèi)審人才是準(zhǔn)則討論過程中非常強調(diào)的，這也是根據(jù)準(zhǔn)則制定的基本原則之一——充分考慮財務(wù)審計與管理審計的結(jié)合作出的要求。準(zhǔn)則還特別將后續(xù)教育的內(nèi)容在內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人、審計項目負(fù)責(zé)人和審計助理人員三個層次加以區(qū)分，以突出重點、按需施教。這是充分考慮了我國內(nèi)審實務(wù)狀況而作出的安排。

　　關(guān)于后續(xù)教育的方式。自學(xué)以及接受培訓(xùn)的方式在西方國家都很普遍，但考慮現(xiàn)實中內(nèi)部審計人員參加后續(xù)教育的動力尚不足，“缺什么學(xué)什么、學(xué)什么用什么”的急功近利型教育比較嚴(yán)重，準(zhǔn)則討論中一致認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)更加側(cè)重于接受培訓(xùn)（控制型）的方式。鑒于此，準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)部審計人員接受培訓(xùn)是后續(xù)教育的主要方式，自學(xué)是后續(xù)教育的重要補充方式。培訓(xùn)形式有：IIA及亞內(nèi)審聯(lián)合會舉辦的專業(yè)會議及訓(xùn)練課；中國內(nèi)審協(xié)會舉辦的專業(yè)會議、實地經(jīng)驗交流及訓(xùn)練課；中內(nèi)協(xié)與省內(nèi)協(xié)認(rèn)可的有關(guān)大專院校的專業(yè)課程進修；各級內(nèi)審協(xié)會舉辦的專題培訓(xùn)班；內(nèi)部審計機構(gòu)開展的、經(jīng)相關(guān)內(nèi)審協(xié)會評估確認(rèn)的技術(shù)培訓(xùn)工作。（三）審計報告實務(wù)指南中的新理念和新技術(shù) 上世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部審計職業(yè)界的專業(yè)人士經(jīng)歷了世界范圍內(nèi)經(jīng)營方式的重大變革。在時代的潮涌中，內(nèi)部審計人員通過收集與分析企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)、風(fēng)險狀況等信息并發(fā)表評價意見和建議，承擔(dān)著為組織防弊、興利和增值的使命?！端_奧法案》的頒布，使得作為溝通主要模式的內(nèi)部審計報告比以往顯得更為重要。“除了認(rèn)真組織和清晰撰寫之外，審計報告必須連接財務(wù)要點，使相關(guān)的專業(yè)信息塊彼此相連，并把這些信息塊與潛在的風(fēng)險、公司整體運營及治理相聯(lián)系。自動化水平的提高和外包的增加更加強了這種關(guān)系。”值得關(guān)注的是：信息技術(shù)正在改變著審計報告的形式和生成方式。“軟件奇才正在發(fā)明自動收集、復(fù)核和存儲數(shù)據(jù)的綜合方法，并改變著審計程序，以前人工的、事后檢查的方法正在向自動化的、防護性的方法轉(zhuǎn)變”，于是，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計報告將變得更加具有預(yù)防性并實現(xiàn)更高程度的自動化。《薩奧法案》是程序自動化和報告自動化的催化劑。在此背景下，僅有審計報告的具體準(zhǔn)則是不夠的，人們期望制定審計報告的實務(wù)指南。

　　（1）以相互關(guān)聯(lián)及綜合性的思維方式組織和編寫審計報告。相互關(guān)聯(lián)及綜合性思維是內(nèi)部審計中唯一無法自動化或外包的方面。這種高層次的思維可被定義為三種能力：了解模式、綜合各部分并識別其中的重要要素；概括給定事實，綜合幾個領(lǐng)域的知識并得出結(jié)論；比較并區(qū)分各種觀點，在合理討論的基礎(chǔ)上進行選擇，驗證證據(jù)的價值。內(nèi)部審計人員收集數(shù)據(jù)、分析不同類型數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以提出結(jié)論或建議的過程是歸納性的，而撰寫一份滿足各方需要的書面報告則是演繹性的，即報告應(yīng)從結(jié)論或主要信息的一般性陳述演繹到特定的支持性數(shù)據(jù)。相互關(guān)聯(lián)及綜合性思維就是要將“從具體到一般”的審計邏輯流程與讀者期望的“從一般到具體”的閱讀報告流程實現(xiàn)有機融合，生成一份使讀者能快速閱讀、直奔主題、相信自己擁有充分信息的審計報告。

　?。?）全面借鑒IIA提出的有效內(nèi)部審計報告的新原則。2006年，IIA根據(jù)《薩奧法案》對審計報告的要求以及新涌現(xiàn)的軟件合成格式，提出了有效內(nèi)部審計報告需遵循的五項新的原則：將最重要的信息和最緊要的事情放在首位；堅持使用簡單、清晰、不會混淆的措辭；不要過分強調(diào)某些內(nèi)容，有節(jié)制地使用大寫字母、下劃線、斜體和黑體字；合理運用留白，不要將太多數(shù)據(jù)擠在一個小區(qū)域中；使用人們?nèi)菀桌斫獾臉?biāo)題和術(shù)語。審計報告實務(wù)指南在堅持客觀性、完整性、清晰性、及時性、實用性、建設(shè)性、重要性等七項基本原則的過程中，全面消化吸收了IIA提出的五項新原則。

　?。?）審計報告可以使用計算機軟件自動編制。本指南第八條要求，審計報告可以手工編制，也可以使用計算機軟件自動編制。之所以這樣規(guī)定，是因為“審計報告所采用的形式一直在變，長篇大論已經(jīng)過時，把復(fù)雜數(shù)據(jù)壓縮成表格和公告板的形式正在流行，全自動化的審計報告正成為一種趨勢”。自動生成報告有以下優(yōu)勢：一是有助于更好地執(zhí)行《薩奧法案》的要求。從IT的觀點看，《薩奧法案》的主要影響是對公司數(shù)據(jù)完整性的保護更為關(guān)注。遵循《薩奧法案》，要求識別受法規(guī)約束的數(shù)據(jù)，并明確數(shù)據(jù)管理的政策，以保證這些政策得以遵循時相關(guān)數(shù)據(jù)即符合法律要求。二是準(zhǔn)確且快速的信息傳遞、簡明的目錄和對重要事項的完整概括能很好地滿足管理層的需求。三是自動收集數(shù)據(jù)并直接將其輸入報告文件，能保留完整的審計軌跡，從而加大了毀壞文件和實施舞弊的難度。四是自動化系統(tǒng)的大量使用，使得內(nèi)審人員可隨時獲取特定時期的所有數(shù)據(jù)，并定期測試數(shù)據(jù)、列示異常情況，從而大大提升了內(nèi)部審計人員的能力。五是自動編制審計報告，使得內(nèi)審人員能事先發(fā)現(xiàn)需要預(yù)防的問題，而不僅僅是在事后發(fā)現(xiàn)需要記錄的問題。六是自動化程序可以讓內(nèi)審人員及時獲得更多數(shù)據(jù)，從而對信息作出更全面、更穩(wěn)健的分析，這有助于識別機會、風(fēng)險、重大差誤，有助于增加內(nèi)部審計的價值。

　?。?）“審計發(fā)現(xiàn)”不只是發(fā)現(xiàn)負(fù)面問題、消極事實，還要發(fā)現(xiàn)良好實踐、積極表現(xiàn)。內(nèi)部審計人員要利用多種渠道將審計對象的良好實踐向董事會、高管層以及組織內(nèi)部其他階層報告或宣傳。所謂“良好實踐”是指通過不斷改進管理、優(yōu)化流程，降低成本，提高效率或質(zhì)量，完善內(nèi)部控制和風(fēng)險管理，在本公司或同行中屬于創(chuàng)新、創(chuàng)優(yōu)的值得推廣的實踐經(jīng)驗。對審計發(fā)現(xiàn)的描述還要適度注意維護被審單位或被審人的尊嚴(yán)和形象，同時通過對審計發(fā)現(xiàn)的分級分類，將能整改和不能整改的區(qū)分開、風(fēng)險大和風(fēng)險小的區(qū)分開、高管層重視和不重視的區(qū)分開，以便采取適當(dāng)?shù)母倪M措施。

　　（5）審計建議的提出要力避與公司文化發(fā)生沖突、要權(quán)衡公司核心價值與高管層的風(fēng)險偏好及管理風(fēng)格、要關(guān)注問題背后的系統(tǒng)性問題。為此，本指南將審計建議歸納為兩大類型：現(xiàn)有系統(tǒng)運行良好，無需改變；現(xiàn)有系統(tǒng)需要全部或局部改變。后者包括：改進的方案設(shè)計；方案實施的要求；方案實施效果的預(yù)計；未實施此方案的后果分析。

　?。?）高度重視中期審計報告的價值。中期審計報告也稱“審計備忘錄”，是內(nèi)部審計人員在現(xiàn)場工作過程中就某些領(lǐng)域的重大審計發(fā)現(xiàn)、向被審計單位適當(dāng)層次管理人員出具的書面文件。在完成某一領(lǐng)域工作后，內(nèi)審人員可能會發(fā)現(xiàn)一些重大不規(guī)范行為，甚至是重大控制缺陷，如果放任這些不良狀況繼續(xù)存在和蔓延、一味地等待現(xiàn)場工作結(jié)束后在終結(jié)審計報告中提出，將會給組織帶來更大的不利影響和損失。內(nèi)部審計人員應(yīng)該根據(jù)組織適當(dāng)管理層的要求和內(nèi)部審計工作的需要、適時地編寫中期審計報告，及時指出發(fā)現(xiàn)的問題并提出改進建議，供被審計單位慎重考慮，以便采取有效的糾正措施，這樣可大大提高審計報告的效果。本指南列舉了需要編制并報送中期審計報告的六種情況，并規(guī)范了中期審計報告的兩種格式：基本格式與備忘格式。相對于終結(jié)審計報告而言，中期審計報告更為簡短精練。當(dāng)然，中期審計報告不能取代終結(jié)審計報告，不具有終結(jié)審計報告的效力，但中期審計報告能夠為終結(jié)審計報告的編制提供依據(jù)。

　　五、上述具體準(zhǔn)則的重大進展

　　三年來發(fā)布的這十項具體準(zhǔn)則和實務(wù)指南，其重要特點就是在治理和咨詢方面有了重大進展。

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　　第23號準(zhǔn)則對于內(nèi)部審計機構(gòu)與治理層之間的關(guān)系作出了詳細(xì)、清晰的說明。該準(zhǔn)則明確提出內(nèi)部審計機構(gòu)與董事會、最高管理層在組織治理中的協(xié)同作用，共同建立并維護良好的治理。IIA在《薩奧法案》發(fā)布后，就明確提出董事會、高級管理層、內(nèi)部審計以及外部審計是構(gòu)成治理的四大基礎(chǔ)，這四方面的協(xié)調(diào)與合作能夠促進良好的公司治理。因此，23號準(zhǔn)則秉承了國際準(zhǔn)則的這一理念，充分借鑒國際準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容，厘清了內(nèi)部審計機構(gòu)與治理層之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)助與被協(xié)助、報告與接受報告的關(guān)系。IIA在1999年的內(nèi)部審計定義中，強調(diào)了客觀性這一屬性，并在后續(xù)實務(wù)公告中對“獨立性”和“客觀性”作出了明確定位。 “獨立性”是基于內(nèi)部審計機構(gòu)的組織定位，良好的治理結(jié)構(gòu)能為內(nèi)部審計機構(gòu)提供獨立的環(huán)境，內(nèi)部審計活動的開展不受干涉，為內(nèi)部審計人員的“客觀性”創(chuàng)造條件。第22號《內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》吸收了國際準(zhǔn)則對“獨立性”與“客觀性”的理解和定位，強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性由機構(gòu)的組織地位所決定，治理層對內(nèi)審機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督與支持為獨立性提供了保障。第24號《內(nèi)部審計機構(gòu)的管理》與22號、23號準(zhǔn)則之間有著密切的邏輯關(guān)聯(lián)，該準(zhǔn)則雖然涉及的是機構(gòu)內(nèi)部事務(wù)，但明確提出內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)接受組織董事會或最高管理層的指導(dǎo)和監(jiān)督，這與23號準(zhǔn)則是呼應(yīng)的。同時強調(diào)，要加強內(nèi)部審計機構(gòu)管理，努力在良好治理中實現(xiàn)獨立性、為內(nèi)部審計人員的客觀性管理創(chuàng)造好的環(huán)境，這也與第22號準(zhǔn)則呼應(yīng)。

　?。ǘ┳稍兎?wù)方面

　　IIA在2001年新準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計的職能定為“確認(rèn)”和“咨詢”，但基于我國國情，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則仍將內(nèi)部審計的職能定義為“監(jiān)督和評價”，比較偏重于“確認(rèn)”職能。在第1～20號的內(nèi)部審計準(zhǔn)則中，較多涉及的是內(nèi)部審計的基本業(yè)務(wù)，主要是對如何監(jiān)督和評價進行規(guī)范，多為內(nèi)部審計的“確認(rèn)服務(wù)”。咨詢服務(wù)是IIA從評價職能中單列出來的，內(nèi)部審計在審查并評價經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的過程中除了提供評價結(jié)論外，一般都會提出改善的建議，這些建議實質(zhì)上就是內(nèi)部審計提供的咨詢服務(wù)，對組織管理層而言，其價值甚至高于評價結(jié)論。為更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值目標(biāo)，故將咨詢職能單列。我國內(nèi)部審計定義中并未排斥“咨詢”職能，只是將“咨詢”隱含于評價中，隨著內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，咨詢職能將越來越多地出現(xiàn)在各類組織的內(nèi)審活動中。因此，相對于第1～20號準(zhǔn)則，近三年來發(fā)布的這十項準(zhǔn)則和指南較多地涉及“咨詢”職能，且該趨勢在未來還將繼續(xù)保持。第21號準(zhǔn)則規(guī)范的控制自我評估是國外流行的內(nèi)部審計咨詢業(yè)務(wù)，雖然該準(zhǔn)則是基于內(nèi)部審計部門在進行內(nèi)部控制審計前應(yīng)用該方法來更好地把握審計的重點，但其原理、方法和步驟可用于任何內(nèi)部審計參與的自我評估中，實質(zhì)上屬于內(nèi)部審計為管理層提供的咨詢服務(wù)。目前國內(nèi)許多標(biāo)桿企業(yè)如中國電信集團等正在內(nèi)部審計實務(wù)中開展控制自我評估，以幫助管理層根據(jù)需要評估內(nèi)部控制、風(fēng)險、業(yè)務(wù)流程、組織目標(biāo)的設(shè)定與實現(xiàn)，是內(nèi)部審計能夠提供的一項重要的增值型咨詢服務(wù)。第25～27號準(zhǔn)則涉及組織經(jīng)營活動和特定項目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟性、效果性、效率性的審查和評價，是典型的集確認(rèn)和咨詢于一體的混合型業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則首先要求內(nèi)審人員按照既定標(biāo)準(zhǔn)審查并作出評價結(jié)論，這屬于確認(rèn)服務(wù)的范疇，同時要求內(nèi)審人員為管理層指出不經(jīng)濟、效果差、低效率的地方，并針對這些問題提出改進建議，這屬于咨詢服務(wù)的范疇。第22號《內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》則為內(nèi)部審計人員開展咨詢業(yè)務(wù)排除了關(guān)鍵性障礙。傳統(tǒng)上，內(nèi)部審計職業(yè)界曾按外部審計對獨立性的理解來開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，基于這種超然獨立的理念，內(nèi)部審計不應(yīng)開展咨詢業(yè)務(wù)。然而，內(nèi)部審計與外部審計有著多方面的不同：內(nèi)部審計重視客觀性勝過獨立性；要發(fā)現(xiàn)問題，更要解決問題；要依法審計，更要依戰(zhàn)略、規(guī)劃、預(yù)算、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、控制標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)規(guī)和行規(guī)來審計。只要內(nèi)部審計人員能保持客觀性、熟悉各類標(biāo)準(zhǔn)、時刻著眼解決問題，就可以開展咨詢業(yè)務(wù)、為組織創(chuàng)造價值。因此第22號準(zhǔn)則為內(nèi)部審計人員開展咨詢業(yè)務(wù)明確了所要重視或關(guān)注的事項，從理念上為咨詢業(yè)務(wù)未來的發(fā)展鋪平了道路。