聊一聊“虧損合同”

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯：qizhenzhen 2022/01/18 10:22:17　字體：大小

一、虧損合同的判斷

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定：“虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。”

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》----應(yīng)用指南進(jìn)一步明確：“在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入經(jīng)濟(jì)利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同?！?/p>

但或有事項準(zhǔn)則對履行合同的成本應(yīng)具體包含哪些內(nèi)容未予明確。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》的該項修訂明確了“履約成本”的含義，“履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本”應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之間的較低者。明確履行合同的成本包括：

（1）履行合同的增量成本（包括直接人工、直接材料等）；

（2）與履行合同直接相關(guān)的其他成本的分?jǐn)偨痤~（包括用于履行合同的固定資產(chǎn)的折舊費用分?jǐn)偨痤~等）。

二、虧損合同的會計處理

2018年12月，財政部發(fā)布了《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例》，案例中以建筑企業(yè)為例明確了在一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及虧損合同的會計處理。即，在履約期間，合同預(yù)計損失通過“主營業(yè)務(wù)成本”和“預(yù)計負(fù)債”體現(xiàn)，并且“預(yù)計負(fù)債”的余額隨著履約進(jìn)度不斷調(diào)整。

【財政部《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例》】甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次;該工程已于2×18年2月開工，預(yù)計2×21年6月完工;預(yù)計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預(yù)計工程總成本調(diào)整為600萬元。2×20年末根據(jù)工程情況將預(yù)計工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。

按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關(guān)稅費的影響。

會計處理：

1．2×18年賬務(wù)處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,540,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,540,000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

履約進(jìn)度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1,624,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,624,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,540,000

貸：合同履約成本 1,540,000

(3)結(jié)算合同價款。

借：應(yīng)收賬款 1,740,000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1,740,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,700,000

貸：應(yīng)收賬款 1,700,000

2018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2×19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

2．2×19年的賬務(wù)處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,460,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,460,000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時，確認(rèn)合同預(yù)計損失。

履約進(jìn)度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1,276,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,276,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,460,000

貸：合同履約成本 1,460,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 100,000

貸：預(yù)計負(fù)債 100,000

合同預(yù)計損失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

在2×19年底，由于該合同預(yù)計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

(3)結(jié)算合同價款。

借：應(yīng)收賬款 1,960,000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1,960,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

貸：應(yīng)收賬款 1,900,000

2×19年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2×20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

3．2×20年的賬務(wù)處理如下：

(1)實際發(fā)生的合同成本。

借：合同履約成本 1,880,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,880,000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預(yù)計損失。

履約進(jìn)度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

合同預(yù)計損失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1740,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1740,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,880,000

貸：合同履約成本 1,880,000

借：預(yù)計負(fù)債 40,000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 40,000

在2×20年底，由于該合同預(yù)計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計損失4萬元。

(3)結(jié)算合同價款。

借：應(yīng)收賬款 1,800,000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1,800,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

貸：應(yīng)收賬款 1,900,000

2×20年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2×21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

4．2×21年1-6月的賬務(wù)處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,220,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,220,000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計提的合同損失。

2×21年1-6月確認(rèn)的合同收入=

合同總金額-截至目前累計已確認(rèn)的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1,160,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,160,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,220,000

貸：合同履約成本 1,220,000

借：預(yù)計負(fù)債 60,000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 60,000

2×21年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方30(86-116)萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2×22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

5．2×22年的賬務(wù)處理：

(1)保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。

借：應(yīng)收賬款 300,000

貸：合同結(jié)算 300,000

(2)實際收到合同價款。

借：銀行存款 300,000

貸：應(yīng)收賬款 300,000

三、虧損合同的稅務(wù)處理

從上述案例可見，會計上確認(rèn)的預(yù)計虧損，是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益而產(chǎn)生的，而稅法上可稅前扣除的損失是真實發(fā)生的經(jīng)營損失，則虧損合同產(chǎn)生的預(yù)計虧損是不可以在企業(yè)所得稅前扣除的，必然形成可抵扣暫時性差異。

【接上案例》】1.2×19年底，由于該合同預(yù)計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

借：主營業(yè)務(wù)成本 100,000

貸：預(yù)計負(fù)債 100,000

（1）按照完工進(jìn)度確認(rèn)的實際損失部分可以稅前扣除，而為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調(diào)增。

（2）確認(rèn)可抵扣暫時性差異賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100,000×25%=25,000

貸：所得稅費用 25,000

2. 在2×20年底，由于該合同預(yù)計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計損失4萬元。

借：預(yù)計負(fù)債 40,000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 40,000

（1）按照完工進(jìn)度確認(rèn)的實際損失部分可以稅前扣除，而2×19年多確認(rèn)的預(yù)計損失在本年度轉(zhuǎn)回的4萬元，在企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調(diào)減。

（2）轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用 10,000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 40,000×25%=10,000

3．2×21年6月，確認(rèn)計量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計提的合同損失。

借：預(yù)計負(fù)債 60,000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 60,000

（1）項目完工，確認(rèn)的實際損失部分可以稅前扣除，而2×19年多確認(rèn)的預(yù)計損失在本年度轉(zhuǎn)回的6萬元，可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調(diào)減。

（2）轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用 15,000