自然資源和生態(tài)資源是人類生存和經(jīng)濟活動的基礎(chǔ)，人們可以從其開發(fā)和利用中獲得直接與間接效益。環(huán)境會計的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費用，由于廢棄物的排放造成生態(tài)資源的降級費用，以及保護環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等。由于環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用之間存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系，因此環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用作為獨立的環(huán)境會計要素，構(gòu)成了環(huán)境會計核算的基本內(nèi)容。
一、環(huán)境資產(chǎn)
�。ㄒ唬┉h(huán)境資產(chǎn)的概念
環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預期可能帶來未來經(jīng)濟利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：
1.環(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。
2.環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)。
3.環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中獲得的。
4.環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲量會隨著開發(fā)利用而不斷減少。
�。ǘ┉h(huán)境資產(chǎn)的分類
環(huán)境資產(chǎn)可按其流動性具體劃分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等，而且它們的判斷標準也與企業(yè)會計中的資產(chǎn)相類似。
�。ㄈ┉h(huán)境資產(chǎn)的確認
環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認，應(yīng)符合如下確認標準：
1.未來效用的可能性。環(huán)境資源應(yīng)該能夠給企業(yè)帶來未來的效用。如果一項資源不能實現(xiàn)與項目有關(guān)的未來效用，那自然不能作為一項環(huán)境資產(chǎn)加以確認。
2.環(huán)境資源的計量具有可靠性。當會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認為該會計核算資料具有可靠性。
3.環(huán)境資產(chǎn)屬于人類的共同“特定財產(chǎn)”。在國家對地域進行劃分的同時，也劃分著環(huán)境資產(chǎn)的使用權(quán)，環(huán)境會計只對本會計主體內(nèi)的環(huán)境資源進行確認。
當環(huán)境資源是花代價取得的，其價值可以按照所花代價進行計量（暫不考慮所花代價是否合理）；當環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時，對于這種不花代價取得的環(huán)境資源可以以合理的估算進行計量。如果無法做出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當大的部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量依靠合理估計。但只要估計具有合理性，就可按照估計的結(jié)果進行計量。
�。ㄋ模┉h(huán)境資產(chǎn)的計量
環(huán)境資產(chǎn)的計量是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。從資源的補償角度來分析，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經(jīng)濟活動中對環(huán)境的利用超過這個限度，就會導致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級的下降。為了滿足經(jīng)濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時的環(huán)境資產(chǎn)已包括了勞動量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價格。一般的，自然資源應(yīng)按其成本入賬，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩(wěn)健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當期勘探費用。有些自然資源如旅游資源價值的計量是難以定量化的，這時，可以采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。因此，環(huán)境資產(chǎn)的計量具有模糊性的特點。
二、環(huán)境費用
（一）環(huán)境費用的概念
環(huán)境費用是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。一般具有如下特征：
1.環(huán)境費用可以表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這種現(xiàn)象有時也體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少，如自然資源的耗減費用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價值的降低，自然資源的保護費用直接體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。
2.環(huán)境費用的發(fā)生具有間斷性與持續(xù)性并存的特點。生態(tài)資源保護費用主要是指人類耗用一定的人力、物力、財力等保護環(huán)境發(fā)生的費用。它根據(jù)環(huán)境保護活動的實際發(fā)生額計量，表現(xiàn)在會計核算上具有間斷性的特點。同時，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級是一個緩慢、持續(xù)的過程，具有很強的時滯性，其費用通常在每一會計期末總括計算，表現(xiàn)在會計核算上具有持續(xù)性特點。
（二）環(huán)境費用的分類
環(huán)境費用可以分為兩種類型，即虛擬費用和實際費用。虛擬費用主要指自然資源的耗減費用、生態(tài)耗減的降級費用。自然資源的耗減費用指由于經(jīng)濟活動開發(fā)使用而發(fā)生的自然資源實體數(shù)量減少的價值。自然資源的耗減費用應(yīng)構(gòu)成最終消費品成本的主要部分。生態(tài)資源的降級費用是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境稀釋、分解、凈化能力時，形成環(huán)境污染，使生態(tài)資源等級下降。等級下降的實質(zhì)是價值的減少，按會計核算原則，都應(yīng)作為成本費用。很多情況下，耗減和降級是同時發(fā)生的。如造紙過程，一方面消耗木材、水等自然資源，另一方面也降低了生態(tài)資源質(zhì)量，使水土流失、水質(zhì)下降、涵養(yǎng)和水源設(shè)施被破壞。
實際費用主要包括維持自然資源基本存量的費用和生態(tài)資源的保護費用。維持自然資源基本存量費用是指為維持自然資源目前的狀況而發(fā)生的費用，即人類付出一定人力、財力、物力維持自然資源降級或生態(tài)資源降級后消除其影響而實際發(fā)生的費用。環(huán)境保護費用包括廢棄物再循環(huán)及處理、環(huán)境衛(wèi)生的維護等，其中廢棄物的處理包括垃圾的收集運輸處理和處置、廢水的收集和處理、廢氣的凈化、噪音的消除等。
�。ㄈ┉h(huán)境費用的確認
環(huán)境費用的確認是按照環(huán)境費用的確認標準，將支出確認為環(huán)境費用的過程，并進而確認費用的性質(zhì)，是屬于資本性支出還是屬于收益性支出。環(huán)境費用確認的標準有：
1.環(huán)境費用不能帶來未來效用。如果一項支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認環(huán)境資產(chǎn)的標準，那么該項支出就應(yīng)確認為環(huán)境費用。
2.環(huán)境費用的計量具有可靠性。當會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認為該會計核算資料具有可靠性。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進行經(jīng)濟活動發(fā)生的環(huán)境費用才能夠計量，并形成環(huán)境費用。
�。ㄋ模┉h(huán)境費用的計量
環(huán)境費用的計量是指以貨幣衡量各種環(huán)境費用的實際發(fā)生額。實際費用支出形式是物質(zhì)資產(chǎn)的投入、或是人類勞動的投入，都凝結(jié)人類勞動的價值，可按照勞動價值理論進行精確計量。虛擬費用特點是無論自然資源耗減費用還是生態(tài)資源降級費用都不是人類勞動的耗費，其發(fā)生不以人類勞動凝結(jié)的價值來衡量，而是按照邊際效用理論進行模糊計量。有些環(huán)境費用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財務(wù)會計的方法對其進行計量；有些環(huán)境費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價可從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復的代價。具體地講，對于一般的環(huán)境費用，可以用效用函數(shù)法、費用函數(shù)法、生態(tài)經(jīng)濟環(huán)境模型等來計量。但對某些環(huán)境費用，如建設(shè)一個化工廠所造成的污染損失和環(huán)境收益，建造一個水庫對局部氣候改善、美化社會環(huán)境的效益等，一般是不能數(shù)量化和難以估算的，這時可采用替代法，即“影子價格法”。影子價格法就是在計算某一個區(qū)域環(huán)境所帶來的收益或損害時，可以假設(shè)一同樣大小并有類似生態(tài)功能的環(huán)境所具有的總收益或總費用作為補償費用，用以代表該區(qū)域的收益或費用，也就是用非實際存在的“影子價格”把環(huán)境功能價格化的一種方法，先分別計算環(huán)境中各種功能的“價值”，而后求出環(huán)境的總價值。有些環(huán)境保護費用也可理解為當環(huán)境得到改善后的收益，但要注意這種費用與非貨幣收益的計算不要重復。
作者單位：云南財貿(mào)學院
